🔙 Quay lại trang tải sách pdf ebook Giáo trình kế toán quản trị doanh nghiệp Ebooks Nhóm Zalo HỌC VIẸN TAI CHINH PGS.TS. Đoàn Xuân Tiên NHẢ XUẢT BÁN TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH GIÁO TRÌNH / r f A (Tái bản lần thứ hai, có sửa chữa ưà bổ sung) Chủ biên: PGS. TS. Đoàn Xuân Tiên ÍTRỮÕ- TRƯ- '« .,0 BÁNG CỌNG ĐONG LAO CAI THƯ VIỆN NHÀ XUẤT BẢN TÀI CHÍNH HÀ NỘI - 2009 THAM GIA BIÊN SOẠN: PGS. TS. Đ oàn X uân Tiên: Chủ biên và biên soạn chương 1 và 5; GS. TS. Ngô T h ế Chi biên soạn chương 6; GS. TS. N guyễn Đ ình Đỗ biên soạn chương 3; TS. N guyễn V iết Lợi biên soạn chương 4; TS. Trương T hị T huỷ và ThS. N guyễn T hị Hoà biên soạn chương 2. LỜI NÓI ĐẦU /^J.iáo trình kế toán quản trị do GS.TS. Vương Đình Huệ và ^^PGS.TS. Đoàn Xuân Tiên đồng chủ biên đã được xuất bản lần đầu tiên và đưa vào giảng dạy tại Trường Đại học Tài chính Kê toán Hà Nội (nay là Học viện Tài chính) lừ năm 1999. Qua gần 6 nãm sử dụng với nhiều lần tái bản sửa chữa, giáo trình đã đáp ứng được nhu cầu đào tạo và yêu cầu của xã hội đối với cán bộ tài chính kế toán, nhất là cán bộ kế toán doanh nghiệp. Cùng với sự đổi mới, phát triển và hoàn thiện hệ thống kế toán Việt Nam, nhằm đáp ứng kịp thời công tác đào tạo của Học viện Tài chính, năm 2005 Học viện đã cho biên soạn lại cuốn “Giáo trình kế toán quản trị” trên cơ sở kế thừa giáo trình xuất bủn trước nhằm đem lại những kiến thức khoa học hiện đại và phù hợp với thực tế hệ thống Kế toán Việt Nam. Giáo trình tái bản lần thứ nhất năm 2007 và tái bản lần thứ hai này đã có sự chỉnh lý, bổ sung một số nội dung khoa học và các thône tin cập nhật về bản hướng dẫn kế toán quản trị hiện hành nhăm hoàn thành cuốn “Giáo trình kè toán quản trị doanh nghiệp” với chất lượng cao nhất. Giáo trình do PGS.TS. Đoàn Xuân Ticn làm chủ biên, cùng các giảng viên nhiều kinh nghiệm trong lĩnh vực kế toán doanh nghiệp biên soạn, gồm: - GS. TS Ngô T hế Chi, Giám đốc Học viện Tài chính biên soạn chương 6; - PGS. TS. Đoàn Xuân Tiên, Vụ trưởng Vụ TCCB - Kiểm toán Nhà nước, nguyên Plìó giám đốc Học viện Tài chính chủ biên và biên soạn chương I và 5; 3 - GS. TS. Nguyễn Đìnlì Đỗ, giảng viên bộ môn k ế toán doanh nghiệp, nguyên Trưởng Bộ môn k ế toán doanh nghiệp biên soạn chương 3; - TS. Nguyễn Viết Lợi, nguyên Trưởng Ban Quản lý đào tạo, Học viện Tài chính biên soạn chương 4; - TS. Trương Thị Thuỷ, Phó trưởng khoa K ế toán, Trường bộ môn K ế toán doanli nghiệp và TliS. Nguyễn Thị Hoà, Phó Trưởng bộ môn K ế toán doanh nghiệp đồng tác già chương 2. Giáo trình được biên soạn, sửa chữa bổ sung các nội dung khoa học là kết quả nghiên cứu khoa học của tập thể các nhà khoa học. Mặc dù, các tác giả đã cỏ' gắng để đạt được giáo trình có nội dung, kết cấu hợp lý và khoa học nhất, phù hợp với sự phát triển của hệ thống kế toán Việt Nam, cũng như quy trình đào tạo kế toán của Học viện Tài chính. Do sự phát triển không ngừng của khoa học kế toán, sự hoàn thiện cơ chế quản lý kinh tế - tài chính và chế độ kế toán doanh nghiệp, nên giáo trình không tránh khỏi những khiếm khuyết nhất định. Tập thể tác giả mong nhận được nhiều ý kiến đóng góp để giáo trình hoàn thiện trong lần xuất bản sau. Học viện Tài chính và tập thể tác giả xin chân thành cảm ơn các nhà khoa học: TS. Nguyễn Văn Tạo; PGS. TS. Đặng Thái Hùng; TS. Nguyễn Vũ Việt; PGS. TS. Nguyễn Đình Kiệm; PGS. TS. Nguyễn Thức Minh; PGS. TS. Nguyễn Trọng Cơ; TS. Trần Văn Dung và tập thể giáo viên Bộ môn Kế toán doanh nghiệp của Học viện, đã có nhiều ý kiến đóng góp quý báu trong quá trình bicn soạn và hoàn thiện nhằm nâng cao chất lượng của giáo trình này. Hà Nội, tháng 7 năm 2009 BAN QUẢN LÝ KHOA HỌC HỌC VIỆN TÀI CHÍNH 4 MỤC LỤC Trang Lời nói đẩu 3 Chương 1: Khái quát vể kê' toán quản trị doanh nghiệp 7 1.1. Khái niệm kế toán quản trị 7 1.2. Đối tượng của kế toán quản trị trong doanh nghiệp 28 1.3. Phương pháp của kế toán quản trị 41 Câu hỏi ôn tập chương 1 48 Chương 2: Kế toán quản trị chi phí và giá thành 49 2.1. Phân loại chi phí SXKD trong kế toán quản trị 49 2.2. Các loại giá thành sản phẩm được sử dụng trong kế 70 toán quàn trị 2.3. Đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất và đối 77 tượng tính giá thành 2.4. Phương pháp tập hợp CPSX 81 2.5. Kế toán tập hợp CPSX 89 2.6. Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang 103 2.7. Tổ chức kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản 113 phẩm 2.8. Lập báo cáo sản xuất 140 Câu hỏi và bài tập chương 2 155 Chương 3: Định giá bán sản phẩm, kè' toán quản trị 177 doanh thu và kết quả kinh doanh 3.1. Định giá bán sản phẩm trong doanh nghiệp 177 3.2. Kế toán quản trị doanh thu 201 3.3. Kê' toán chi tiết kết quả kinh doanh 204 Câu hỏi và bài tập chương 3 211 Chương 4: Mối quan hệ giữa Clji phí - Khối lượng - Lợi nhuận (C-V-P) 4.1. Các khái niệm cơ bản về mối quan hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi nhuận 4.2. Một số ứng dụng mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận vào quá trinh ra quyết định 4.3. ứng dụng phân tích điểm hoà vốn trong việc ra quyết định 4.4. Khái quát quy trình vận dụng các khái niệm trong quá trinh ra các quyết định kinh doanh 4.5. Một số lưu ý khi phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận 219 219 252 258 266 277 Câu hỏi và bài tập chương 4 278 Chương 5: Kế toán quản trị cho việc ra quyết định ngán hạn 291 5.1. Thông tin thích hợp của quyết định ngắn hạn 291 5.2. ứng dụng khái niệm thông tin thích hợp trong việc ra các quyết định ngắn hạn 308 Câu hỏi và bài tập chương 5 336 Chương 6: Dự toán sản xuất kinh doanh vả phân tích chỉ phí kinh doanh 351 6.1. Hệ thống dự toán SXKD ở doanh nghiệp 351 6.2. Xây dựng định mức chi phi SXKD 354 6.3. Lập dự toán SXKD 364 6.4. Phân tích chi phí kinh doanh 388 Câu hỏi và bài tập chương 6 396, 6 Chương i KHÁI QUÁT VỂ KẾ TOÁN QUẢN TR| d o a n h n g h iệ p 1.1. KHÁI NIỆM VÀ MỤC ĐÍCH CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 1.1.1. Khái niệm kế toán quản trị Kế toán nói chung đã ra đời từ rất lâu, nó tồn tại và phát triển qua các hình thái kinh tế xã hội. Cùng với sự phát triển của nền kinh tế sản xuất hàng hoá, kế toán ngày càng hoàn thiện và phát triển cả về nội dung và hình thức, thực sự trở thành công cụ không thể thiỗu được trong quản lý, kiểm tra, kiểm soát và điểu hành các hoạt động kinh tế tài chính ở các đơn vị. ’ Nển sản xuất hàng hoá càng phát triển thì kế toán càng có vai trò quan trọng; vừa là công cụ quan trọng phục vụ cho quản lý, điểu hành, kiểm soát đáng tin cậy nhất, vừa là một phân hệ thông tin quan trọng cấu thành nên hệ thống thông tin kinh tế tài chính của đơn vị. Chức năng cùa kế toán nói chung là cung cấp thông tin về hoạt động kinh tế tài chính của một đcm vị, một tổ chức cho các đối tượng sử dụng thông tin, nhằm 3 mục đích cơ bản: 7 (1) Cung cấp các báo cáo tài chính (cho các đối tượng bén trong và bên ngoài). (2) Hoạch định các kế hoạch hoạt động dài hạn và ngấn hạn của đơn vị (đối tượng bên trong) (3) Kiểm soát kết quả các hoạt động của đơn vị (đối tượng bên trong) Cùng với sự phát triển cùa nền sản xuất hàng hoá, sự phát trién của khoa học, công nghệ quản lý, đối tượng sử dụng thông tin kế toán ngày càng mở rộng, nhu cầu thông tin càng tăng và đa dạng hơn với các mục đích cụ thể khác nhau với từng đối tượng sử dụng thông tin. Điểu đó đã thúc đẩy kế toán phát triển và cho ra đời các loại kế toán khác nhau, cụ thể đó là Kế toán chia thành Kế toán tài chính và Kế toán quản trị. Sự chia tách Kế toán thành Kế toán tài chính và Kế toán quản trị là để thực hiện các mục đích cụ thổ của các đối tượng sử dụng thông tin, đáp ứng yêu cầu cụ thể hơn, hữu ích hơn với các đối tượng đó. Kế toán tài chính thực hiện mục đích thứ nhất (1) là cung cấp thông tin cho đối tượng bên ngoài (chủ yếu) và đối tượng bên trong, còn mục đích thứ (2) và (3) thì do Kế toán quản trị thực hiện, đáp ứng nhu cầu thông tin cho đối tượng bên trong đơn vị. Như vậy, do có phạm vi, mục đích I cung cấp, phục vụ thông tin khác nhau nên kế toán doanh I nghiệp được chia thành kế toán tài chính và kế toán quản trị. Từ đó, có thể thấy 2 lý do trực tiếp thúc đẩy sự ra đời cùai Kế toán quản trị là: 8 • Nhu cầu ngày càng tăng về thông tin phục vụ quản lý • Khả năng cung cấp thông tin Kế toán quản trị không những cung cấp thông tin cho các nhà quản trị cấp cao để ra quyết định kinh doanh, quyết định đầu tư và sử dụng các nguồn lực mà còn cung cấp cả các thông tin về các mặt kỹ thuật để các nhà quản lý thừa hành sử dụng thực thi trách nhiệm của mình. Về định nghĩa Kế toán quản trị, có nhiều nhà nghiên cứu, chuyên môn đã có khái niệm: - Theo Ronald w. Hilton, Giáo sư Đại học Cornell (Mỹ): “Kế toán quản trị là một bộ phận của hệ thống thông tin quản trị trong một tổ chức mà nhà quản trị dựa vào đó để hoạch định và kiểm soát các hoạt động cùa tổ chức”. Theo Ruy H. Garrison: “Kê' toán quản trị có liôn hộ với việc cung cấp tài liệu cho các nhà quản lý là những người bên trong tổ chức kinh tế và có trách nhiệm trong viộc điều hành và kiểm soát mọi hoạt động của tổ chức đó”. - Theo các Giáo sư đại học South Florida là Jack L. Smith; Robert M. Keith và William L. Stephens: “Kế toán quản trị là một hộ thống kế toán cung cấp cho các nhà quản trị những thông tin định lượng mà họ cần để hoạch định và kiểm soát”. - Theo Luật Kế toán Việt Nam (năm 2003) và Thông tư 53/2006/TT-BTC ngày 12/6/2006 của Bộ Tài chính hướng dẫn 9 áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp: “Kế toán quản trị là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bô đơn vị kế toán”. Từ những khái niộm trên, cho thấy những điểm chung vể kế toán quản trị là: - Là một hộ thống kê toán cung cấp các thông tin định lượng - Những người sử dụng thông tin là những đối tượng bên trong tổ chức/đơn vị - Mục đích sử dụng thông tin là để hoạch định và kiểm soát các hoạt động cùa tổ chức/đơn vị. Từ đó có thể đưa ra khái niệm chung về kế toán quản trị là: K ế toán quản trị là một khoa liọc tliu nliận, xử lý và cung cấp những tliông tin địnli lươìig về hoạt động của dơn vị một cách cụ thể, giúp các nhà quản lý trong quá trình ra các quyết định liên quan đến việc lập k ế hoạch, tổ chức tliực hiện, kiểm tra, kiểm soát và đánli giá tình lùnli thực hiện các lioạt động của đơti vị. Như vậy, Kế toán quản trị ra đời từ khi xuất hiộn nền kinh tế thị trường. Kế toán quản trị là loại kế toán dành cho những người làm công tác quản lý, nó được coi như một hộ thống trợ giúp cho các nhà quản lý ra quyết định, là phương tiện để thực hiện kiểm soát quản lý trong doanh nghiệp. 10 Trích điểm 1 phần / - Quy định chung (thông tư 53/2006/TT- BTC) 1. Ké toán quản trị Ké toán quàn trị là việc thu thập, xử lý, phán tích và cung cấp thông tin kinli tế, tài chínli theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài cliínli trong nội bộ đơn vị kế toán (Luật Kế toán, khoản 3, diều 4). Kế toán quản trị nhằm cung cấp các tlìông tin về lioạt động nội bộ cùa doanh nglìiệp, như: Chi plìí của từng bộ phận (trung tâm clii plií), tìtng công việc, sản phẩm; Phân tícli, đánh giá tình hình thực liiên với kế hoạch vê doanli thu, chi phí, lợi nhuận; quàn lý tài sàn, vật tư, tiền vốn, công nợ; Plìàn tícli mối quan lìệ giữa clii plií với klìối lượng và lợi nhuận; Lựa cliọn tliông tin tliícli liợp cho các quyết địnli đấu tư ngắn hạn và dài liạn; Lập dự toán ngân sáclì sàn xuất, kinh doanh;... nliằm phục vụ việc diều hành, kiểm tra và ra quyết định kinh tế. Kê'toán quản trị là công việc cùa tìCììg doanh nghiệp, Nhà nước chỉ liướng dẩn các nguyên tắc, cách thức tổ chức và các nội dung, phương pliáp kê' toán quản trị chủ yếu tạo điều kiện thuận lợi cho doanh ngliiệp thực hiện. 1.1.2. Nội dung cơ bản của kê toán quản trị doanh nghiệp Kế toán quản trị có nội dung rất rộng, sau đây là những nội dung cơ bản: + Xét theo nội dung các tliông tin mà k ế toán quản trị cung cấp, có thể khái quát kế toán quản trị doanh nghiệp bao gồm: 11 - Kế toán quản trị các yếu tô' SXKD (mua sắm, sử dụng đối tượng lao động - hàng tồn kho; Tư liệu lao động - tài sản cố định; Tuyển dụng và sử dụng lao động - lao động và tiền lương...)- - Kế toán quản trị chi phí và giá thành sản phẩm (nhận diện, phân loại chi phí, giá thành; Lập dự toán chi phí; Tập hợp, tính toán, phân bổ chi phí, giá thành; Lập báo cáo phàn tích chi phí theo bộ phận, theo các tình huống quyết định...). - Kế toán quản trị doanh thu và kết quả kinh doanh (phân loại doanh thu; Xác định giá bán, lập dự toán doanh thu; Tính toán, hạch toán chi tiết doanh thu, phân bổ chi phí chung, xác định kết quả chi tiết; Lập báo cáo phân tích kết quả chi tiết theo bộ phận, theo các tình huống ra quyết định...) - Kế toán quản trị các khoản nợ. - Kế toán quản trị vể các hoạt động đầu tư tài chính. - Kế toán quản trị các hoạt động khác của doanh nghiệp. Trong các nội dung nói trên, trọng tâm cùa kế toán quản trị là lĩnh vực chi phí. Vì vậy, một sô' tác giả cho rằng kế toán quản trị là kế toán chi phí. + Xét tlieo quá trình k ế toán quản trị trong mối quan hệ với chức năng quàn lý, kế toán quản trị bao gồm các khâu: - Chính thức hóa các mục tiêu của đơn vị thành các chỉ tiêu kinh tế. 12 - Lập dự toán chung và các dự toán chi tiết - Thu thập, cung cấp thông tin về kết quả thực hiện các mục tiêu. - Soạn thảo báo cáo kế toán quản trị. Thông tin của kế toán quản trị không chỉ là thông tin quá khứ (thông tin thực hiện) mà còn bao gồm các thông tin về tương lai (kế hoạch, dự toán, dự tính...). Mặt khác, thông tin kế toán quản trị không chỉ là các thông tin về giá trị còn bao gồm các thông tin khác (hiện vật, thời gian lao động...)- Trích điểm 4.1 và 4.2 phần I - Quy định chung (Thông tư 53/2006/TT-BTC) 4.1. Nội dung kế toán quản trị al Nội dung chủ yếu, pliổ biến cùa kế toán quản trị trong doanh nghiệp, gồtti: - Kế toán quản trị chi phí và giá thành sản plìẩm; - K ế toán quản trị bán lìàng và kết quả kinh doanh; - Phân tícli mối quan liệ giữa chi phí, kliôi lượng và lợi nliuận; - Lựa chọn thông tin tliích hợp cho việc ra quyết địnlì; - Lập dự toán sán xuất, kinlì doanli; - Kế toán quản trị một sô khoán mục khác: + Kế toán quản trị tài sản cố định (TSCĐ); 13 + K ế toán quản trị hàng tồn kho; + K ế toán quản trị lao động và tiền lương + K ế toán quản trị các khoản nợ. bl Ngoài những nội dung chủ yếu nêu trên, doanlì nghiệp có thể thực hiện các nội dung kế toán quán trị kliác tlìeo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. 4.2. Phạm vi kế toán quản trị không bị giới liạn và dược quyết định bởi nhu cầu thông tin vê kế toán quản trị của doanh nghiệp trong tất cả các khâu cùa quá trình tổ chức, quản lý sán xuất, kinh doanh, lập kế hoạch, kiểm tra, tổ chức, điều hành, ra quyết định và trình độ, khả nàng tổ chức công tác kê'toán quản trị cùa mỗi doanli nghiệp. 1.1.3. Mục tiêu và nhiệm vụ của kế toán quản trị Mục tiêu của k ế toán quản trị Kế toán quản trị là loại kế toán dành riêng cho các nhà quản lý, trợ giúp cho việc ra các quyết định theo các tình huống rất cụ thể cùa các nhà quản lý. Các quyết định của nhà quản lý hầu hết đều liên quan đến vấn đề chi phí (tiêu dùng nguồn lực) và (lợi ích) giá trị thu được do các chi phí tạo ra. Vì vây, mục tiêu cùa kế toán quản trị tập trung vào 2 mục tiêu chủ yếu: a) Mục tiêu liên kết giữa việc tiêu dùng các nguồn lực (chi phí) và nhu cầu tài trợ với các nguyên nhân của việc tiêu dùng 14 các nguồn lực đó (chi plú pliát sinh) đ ể thực hiện các mục đích cụ thể của đơn vị. Đối với kế toán quản trị, mô hình doanh nghiệp thể hiện dưới dạng gắn các mục đích mà doanh nghiệp theo đuổi với các nguồn lực mà doanh nghiệp có thể huy động với viộc tiêu dùng các nguồn lực này (thể hiện các chi phí). Mục đích mà doanh nghiệp theo đuổi có thể rất đa dạng, Thí dụ cụ thể như: + Bán được một khối lượng sản phẩm nào đó; + Tôn trọng và thực hiộn một thời hạn giao hàng cụ thể; + Khả năng giải quyết vấn đề nào đó tại hiện trường trong một khoảng thời gian nhất định... b) Mục tiêu tìm cách tối ưu hoá mối quan hệ giữa chi phí với giá trị (lợi ích) mà clii plií đó tạo ra. Bất kể khi quyết định lựa chọn một phương án tối ưu của nhà quản trị, bao giờ cũng quan tâm đến hiệu quả kinh tế của phương án mang lại, vì vậy, kế toán quản trị phải tìm cách tối ưu hoá mối quan hệ giữa chi phí và lợi ích của phương án lựa chọn. Tuy nhiên, không có nghĩa mục tiêu duy nhất là luôn luôn hạ thấp chi phí. Nhiệm vụ của kê toán quản trị Ngoài những nhiệm vụ của kế toán nói chung là: Thu thập, xử lý, phân tích thông tin, số liệu; Kiểm tra, giám sát 15 tình hình tài chính, tài sản; Cung cấp thông tin, tổ chức phân tích thông tin, đề xuất các giải pháp phục vụ yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính cùa đơn vị, nhiệm vụ cụ thể của kế toán quản trị là: a) Tính toán và đưa ra mô hình nhu cầu vốn cho một hoạt động hay một quyết định cụ thể Để thực hiộn những mục tiêu, cần phải huy động các nguồn lực vào đầu tư thiết bị, dự trữ hàng tồn kho, lao động (nhân công)... nghĩa là doanh nghiệp phải đương đầu với một nhu cầu đầu tư về vốn cố định và vốn lưu động. VI vậy, một trong các nhiệm vụ của kế toán quản trị là tính toán và đưa ra mô hình về nhu cầu vốn (lưu động và cố định) cho một loại sản phẩm, một thời hạn giao hàng, một thời hạn giải quyết một vấn đề cụ thể nào đó. b) Đo lường, tính toán chi phí cho một lioạt động, sàn phẩm, hoặc một quyết địnli cụ thể. Việc sử dụng, tiêu dùng các nguồn lực tạo ra các chi phí của doanh nghiệp. Nhiệm vụ của kế toán quản trị là tính toán, đo lường chi phí cho một loại sản phẩm, một thời hạn giao hàng, hay một thời hạn giải quyết một vấn đề nào đó... Trong thực tế, kế toán quản trị phải tính toán, đo lường giá phí, giá thành cùa từng loại hàng mua (hàng tồn kho), từng sản phẩm, lao vụ, dịch vụ, từng loại tài sản cố định, cũng như xác định chi phí theo từng địa điểm phát sinh cùa chi phí (để biết được chi phí - giá thành cùa từng đối tượng tính giá cụ thể 16 là bao nhiêu), nhằm tăng cường trách nhiệm vật chất của các bộ phận, cá nhân trong doanh nghiệp, tăng cường hạch toán kinh tế nội bộ doanh nghiệp. c) Tìm ra những giải pháp tác động lên các chi plú dể tối lãi lioá mối quan liệ Chi plií - Khối lượng - Lợi nhuận Việc đo lường chi phí của một hoạt động theo một mục đích nào đó là kết quả cụ thể của kế toán quản trị. Tuy nhiên, một nhiệm vụ quan trọng hơn cùa kế toán quản trị là phải giúp nhà quản lý có những giải pháp tác động lên các chi phí này, nghũ là cần phải xác định nguyên nhân gây ra chi phí để có thể cin thiệp, tác động vào các nghiệp vụ, các hoạt động phát sinh các chi phí. Điều đó cũng có nghĩa là cần phải: - Một mặt, phân tích các chi phí một cách cụ thể để hiểu các chi phí được hình thành như thế nào. -Mặt khác, khuyến khích những người, những bộ phận có liên quan tác đông tới các ihành phẩn chi phí, làm việc phù hợp Tới chính sách và quy định của doanh nghiệp nhằm tiết kiệm và hạ thấp chi phí. Điều đó không có nghĩa mục tiêu duy nhất à luôn hạ thấp chi phí mà cần phải tối ưu hóa mối quan hộ gira chi phí và lợi ích (giá trị) mà nó tạo ra. Irọng tâm của kế toán quản trị là chi phí, do vậy, khi tổ chức kế toán quản trị chi phí cần chú ý: - Nhận biết (nắm bắt) chi phí một cách đúng đắn nhất (từngloại chi phí). -Tính toán chi phí theo yêu cầu ra quyết định cùa nhà quản ỉ ý 17 - Xem xét và phân tích mối quan hệ Chi phí - Khối lượng - Lợi nhuận (C-K-L) Để kế toán quản trị là công cụ hữu ích cho người quản lý, có thể nói rằng việc nắm bắt chi phí là cần thiết với cả ba giai đoạn của quá trình quản lý: - Xác định mục tiêu - Định hướng - Đánh giá sau. Đồng thời, kế toán quản trị giúp những người ra quyết định: - Xác định những vấn đề cần quyết định - Định vị và đánh giá các giải pháp - Chọn lựa những giải pháp phù hợp. Trích điểm 3 phẩn I - Quy định chung (Thông tư 5312006/TT BTC) 3. Nhiệm vụ kế toán quản trị trong doanh nghiệp al Thu tliập, xử lý thông tin, sô liệu kế toán tlieo pliạm vi, nội dung kế toán quán trị cùa đơn vị xác định theo lĩỉììg thời kỳ. bl Kiểm tra, giám sát các định mức, tiêu chuẩn, dự toán. c/ Cung cấp thông tin theo yêu cầu quản trị nội bộ cùa đơn vị bằng cáo kế toán quản trị. dl Tổ chức pliân tícli thông tin phục vụ cho yêu cáu lập kế lioạcli và ra quyết địnlì của Ban lãnh đạo doanh ngliiệp 18 ỉ . 1.4. Vai trò của kế toán quản trị trong việc thực hiện chức năng quản lý ở doanh nghiệp Trách nhiệm của các nhà quản trị các cấp trong doanh nghiệp là điều hành và quản lý các mặt hoạt động của doanh nghiệp. Các chức năng cơ bản của quản lý doanh nghiệp, tất cả xoay quanh vấn đề "ra quyết định". Để quản lý và ra quyết định đối với các tình huống thì cần phải có thông tin. Chức năng cơ bản của quản lý được khái quát bằng sơ đồ sau: Sơ đồ số 1.1 CÁC CHỨC NĂNG Cơ BẢN CỦA QUẢN LÝ Qua sơ đồ này, có thể thấy sự liên tục của hoạt động quản lý từ khâu lập kế hoạch đến thực hiện, kiểm tra, đánh giá rồi sau đó quay lại khâu lập kế hoạch cho kỳ sau, tất cả đều xoay quanh trục ra quyết định. Như vậy, để làm tốt các chức năng quản lý, nhà quản trị 19 phải có thông tin cần thiết để có thể ra các quyết định đúng đắn. Kế toán quản trị là nguồn chủ yếu cung cấp nhu cầu thông tin đó. Vai trò của kế toán quản trị thể hiện trong các khâu của quá trình quản lý được thể thể cụ thể như sau: * Trong giai đoạn lập kẻ'hoạch và dự tóán Lập kế hoạch là xây dựng các mục tiêu phải đạt và vạch ra các bước thực hiện để đạt được những mục tiêu đó. Các kế hoạch này có thể là kế hoạch dài hạn, ngắn hạn. Dự toán cũng là một loại kế hoạch nhằm liên kết các mục tiêu và chỉ rõ cách huy động, sử dụng các nguồn lực để đạt các mục tiêu đề ra. Kế toán quản trị thu thập thông tin thực hiện (quá khứ) và những thông tin liên quan đến tương lai (thông tin dự đoán, dự tính) để phục vụ cho việc lập kế hoạch, dự toán. * Trong giai đoạn tổ chức thực hiện Trong khâu tổ chức thực hiện, các nhà quản trị phải biết cách liên kết tốt nhất giữa các yếu tố, tổ chức, con người và các nguồn lực sao cho kế hoạch được thực hiện ở mức cao nhất và hiệu quả nhất. Kế toán quản trị có vai trò thu thập và cung cấp các thông tin đã và đang thực hiện để phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh cùa nhà quản trị và chỉ đạo thực hiện các quyết định (như các quyết định ngắn hạn: quyết định loại bỏ hoặc tiếp tục duy trì kinh doanh một bộ phận nào đó; quyết định tự 20 sản xuất hay mua; quyết định nên bán ngay nửa thành phẩm hay tiếp tục chế biến... hoặc các quyết định dài hạn khác...). Ngoài ra còn thu thập thông tin thực hiện để phục vụ cho việc kiểm tra đánh giá sau này. * Trong giai đoạn kiểm tra và đánh giá Nhà quản trị sau khi đã lập kế hoạch đầy đủ và hợp lý, tổ chức thực hiện kế hoạch, đòi hỏi phải kiểm tra, đánh giá hoạt động (kết quả công việc) và đánh giá việc thực hiện kế hoạch. Phương pháp thường dùng là so sánh số liệu thực hiện với số liệu của kế hoạch và dự toán, xác định những sai biệt giữa kết quả đạt được với các mục tiêu đã đề ra. Do đó, kế toán quản trị có vai trò cung cấp thông tin thực hiện từng bộ phận; giúp nhà quản lý nhận diện và đánh giá kết quả thực hiện, những vấn đề còn tồn tại và cần có tác động của quản lý; đồng thời phục vụ cho việc lập kế hoạch, dự toán tiếp kỳ sau. K Trong kháu ra quyết định ’hần lớn thông tin do kế toán quản trị cung cấp nhằm giúp các nhà quản trị ra quyết định. Đó là một chức năng quan trọnỊ, xuyên suốt các khâu quản trị doanh nghiệp, từ khâu lập kế h)ạch, tổ chức thực hiện, đến kiểm tra, đánh giá. 'íế toán quản trị có vai trò cung cấp thông tin, soạn thảo các )áo cáo phân tích số liệu, thông tin; thực hiện việc phân tích số liệu, thông tin thích hợp giữa các phương án đưa ra để lựa (họn; tư vấn cho nhà quản trị lựa chọn phương án, quyết định phù hợp và tối ưu nhất. 21 Kế toán quản trị giúp các nhà quản trị trong quá trình ra quyết định không chỉ bằng cách cung cấp thông tin thích hợp, mà còn bằng cách vận dụng các kỹ thuật phân tích vào những tình huống khác nhau, để từ đó nhà quản trị lựa chọn, ra quyết định thích hợp nhất. Mối quan hệ giữa chức năng quản lý với quá trình kẻ toán quản trị Từ những vấn đề đã phân tích ở trên, có thể thấy các khâu, các giai đoạn cùa quá trình quản lý và quá trình kế toán quản trị có mối quan hệ mật thiết với nhau (xem sơ đồ 1.2). Đối với mỗi doanh nghiộp, sau khi đã xác định các mục tiêu chung, chúng sẽ được chính thức hoá bằng các chỉ tiêu kinh tế cụ thể. Các chỉ tiêu này trờ thành căn cứ để lập kế hoạch chính thức. Trên cơ sở đó, kế toán soạn thảo và triển khai bản dự toán chung và các dự toán chi tiết để làm căn cứ tổ chức thực hiện, theo dõi kiểm tra và đánh giá quá trình thực hiện kế hoạch. Sau đó kế toán thu thập kết quả thực hiện và soạn thảo báo cáo thực hiện, cung cấp cho nhà quản trị để đánh giá, kịp thời phát hiện và khắc phục các điểm yếu kém. Chu kỳ quản lý và quá trình kế toán quản trị vận động liên tục và lặp đi, lặp lại không ngừng trong hoạt động của doanh nghiệp. Sơ đồ số 1.2 22 MỐI QUAN HỆ GIỮA CÁC CHỨC NẢNG QUẢN LÝ VÀ QUÁ TRÌNH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ Các chức năng quản lý Quá trình kế toán Nịoài ra, Kế toán quản trị và phân tích kinh doanh có mối quan lệ khá khãng khít và hoà quyện với nhau. Điểu đó thể hiện D nhất trong giai đoạn phân tích để đề xuất lựa chọn các phươrg án ở khâu ra quyết định kinh doanh. 23 1.1.5. Phân biệt kế toán quản trị với kẻ toán tài chính Kế toán tài chính và kế toán quản trị là hai bộ phận của kế toán doanh nghiệp, chúng có mối quan hệ chặt chẽ, đồng thời cũng có nhiều điểm khác biột nhau. 1.1.5.1. S ự khác nhau giữa k ế toán quản trị và kế toán tài chính Do có đối tượng sử dụng thông tin khác nhau, mục đích sử dụng thông tin khác nhau nên giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính có nhiều khác biệt về cơ bản. Bảng số 1.1 Tiêu thức phân biệt Kế toán tài chỉnh Kế toán quản trị - Đối tượng sử dụng thông tin - Nguyên tắc trình bày và cung cấp thông tin 24 - Chủ yếu đối tượng bên ngoài (cổ đỏng, người cho vay, khách hàng, nhà cung cấp, ngân hàng, các nhâ đáu tư, các cơ quan Chính phủ...) - Tuân theo các nguyẽn tắc, chuẩn mực kế toán quốc tế và quòc gia - đối tượng bên trong đơn vị (Chủ DN, Ban GĐ, Quản lý viên, giám sát vièn, các quản đốc...) - Linh hoạt, thích hợp từng tỉnh huống, từng đon vị; khống bắt buộc tuân theo các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán chung; các quy định của Nhá nước vổ KTQT (nếu cỏ) cũng chỉ là hướng dẫn Tiêu thức phân biệt Kế toán tài chỉnh Kế toán quản trị • Tính pháp lý - Có tính pháp lệnh, tuân theo quy định thống nhát của Luật, chế đọ kế toán • Đác điểm thông tin - Chủ yếu dưới hinh thức giá trị; thông tin thực hiện vé những giao dịch, nghiệp vụ dã phát sinh - Thu thập từ chứng từ ban đáu, qua quá trinh ghi sổ, tổng hợp báo cáo - Tuỳ thuộc đơn vị, mang tính nội bộ và thuộc thẩm quyén của nàh quản lý đơn vị - Cả hlnh thức giá trị, hiện vật, lao động; thông tin chủ yếu hướng tới tương lai (hướng tới những sự kiện chưa phát sinh - sẽ phát sinh) - ThOng tin thường không có sẩn, nên cán phải thu thập từ nhiéu nguổn (dựa vào hệ thống ghi chép ban đẩu của kế toán, kết hợp với nguón từ các bộ phận liên quan...) - Hình thức báo cáo sửdụng - Báo cáo tổng hợp; theo hệ thống BCTC; bắt buộc theo máu - Báo cáo theo từng bộ phận, từng tình huống ra quyết định; linh hoạt theo yêu cầu quản lý (không bắt buộc theo khuổn mẫu) ■ Kỳ báo cáo - Định kỳ (Quý, Năm) - Thường xuyên, kỹ ngắn, theo yêu cáu của nhà quản trị (không quy định dược kỳ báo cáo) 25 Trích điểm I phẩn / - Quy định chung (Thông tư 53/2006/TT-BTC) 1. Kế toán quản trị b/ Đôi tượng nhận tliông tin kế toán quản trị là Ban lãnh đạo doanh nglũệp và nliững người tliam gia quản lý, điêu lìànli hoạt động sản xuất, kinh doanh cùa doanh nghiệp. Doanh nghiệp không bắt buộc pliải công klìai các thông tin vé ké'toán quán trị trừ trường liợp pháp luật có quy địnli khác. cl Đơn vị tính sử dụng trong Kế toán quản trị, gồm: Đơn vị tiền tệ, đơn vị hiện vật, thời gian lao dộng hoặc các đơn vị tính kliác tlieo yêu cầu quản lý cùa doanli ngliiệp. dl Nguyên tắc tổ chức hệ thống thông tin kế toán quản trị: Việc tổ chức hệ tliông tliỏng tin kế toán quán trị không bắt buộc phải tuân ttìù dầy dù các nguyên tắc kế toán và có thể thực hiện tlteo những quy định nội bộ của doanh ngliiệp nliằm tạo lập liệ tliống thông tin quản lý thícli hợp theo yêu cầu quản lý cụ thể của từng doanlì nghiệp. Doanh nghiệp dược toàn quyền quyết định việc vận dụng các chtbìg từ kê'toán, tô’ chức lĩệ thống sổ kế toán, vận dụng và clii tiết hoá các tài klioản kế toán, thiết kế các mẩu báo cáo kế toán quản trị cấn thiết phục vụ cho kế toán quản trị của đơn vị. đl Doanh nglìiệp được sử dụng mọi tliông tin, sô' liệu cùa phần kế toán tài chínlt để phối hợp và phục vụ clio kế toán quán trị. 26 1.1.5.2. Điểm gióng nhau Kế toán tài chính và kế toán quản trị có nhiều điểm giống nhau và là hai bộ phận không thể tách rời của kế toán doanh nghiệp. Những điểm giống nhau cơ bản là: - Kế toán quản trị và kế toán tài chính đều để cập đến các sự kiện kinh tế trong doanh nghiệp và đều quan tâm đến tài sản, nguồn vốn, chi phí, doanh thu, kết quả hoạt động... Một bên phản ánh tổng quát và một bên phản ánh chi tiết, tỉ mỉ của các vấn đề đó. - Kế toán quản trị và kế toán tài chính đều dựa trên hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán. Hệ thống ghi chép ban đầu là cơ sở để kế toán tài chính soạn thảo các báo cáo tài chính định kỳ, cung cấp cho các đối tượng ở bên ngoài. Đối với kế toán quản trị, hệ thống đó cũng là cơ sở để vận dụng, xử lý nhằm tạo ra các thông tin thích hợp cho việc ra quyết định cùa các nhà quản trị. Kế toán quản trị sử dụng rộng rãi các ghi chép hàng ngày của kế toán tài chính, mặc dù có triển khai và tăng thêm sô' liệu cũng như nội dung của các thông tin đó. - Kế toán quản trị và kế toán tài chính đều biều hiện trách nhiệm của người quản lý. Kế toán tài chính biểu hiện trách nhiệm của người quản lý cấp cao, còn kế toán quản trị biểu hiộn trách nhiệm của các nhà quản lý các cấp bên trong doanh nghiệp. Nói cách khác, kế toán tài chính hay kế toán quản trị đếu dự phần quản lý doanh nghiệp. 27 1.2. ĐỐI TƯỢNG CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG DOANH NGHIỆP Kế toán quản trị không những được áp dụng cho các doanh nghiệp mà còn được áp dụng cả cho những tổ chức Nhà nước, các đoàn thể... Dưới đây chỉ đề cập đến đối tượng của kế toán quản trị trong doanh nghiệp - các tổ chức vì mục tiêu lợi nhuận. 1.2.1. Kẻ toán quản trị phản ánh đối tượng của kê toán nói chung dưới dạng chi tiết theo yêu cầu quản trị doanh nghiệp Là một bộ phận của kế toán doanh nghiệp, tất nhiên đối tượng của kế toán quản trị cũng là đối tượng của kế toán nói chung. Tuy nhiên, nếu kế toán tài chính phản ánh sản nghiệp và kết quả của doanh nghiệp dưới dạng tổng quát thì kế toán quản trị phản ánh chi tiết cùa sự tổng quái đó. Cụ ihể như: - Phản ánh chi tiết các yếu tô' SXKD, như: vật tư, tài sản cố định, lao động, tiền lương (chi tiết từng đối tượng cụ thể cả về số lượng, đơn giá, giá trị, các chỉ tiêu chi tiết khác...). - Phản ánh, tính toán, phân bổ chi phí, giá thành (giá phí) chi tiết từng loại tài sản (TSCĐ, sản phẩm dở, thành phẩm, hàng hoá mua...). - Phản ánh chi tiết doanh thu và kết quả từng hoạt động, bộ phận, địa điểm, sản phẩm, mặt hàng kinh doanh... của doanh nghiệp dưới dạng chi tiết. 28 - Phản ánh chi tiết các khoản công nợ phải trả, phải thu, các khoản thanh toán khác của DN... Mục đích của kế toán quản trị trong việc phản ánh chi tiết các đối tượng chung của kế toán là phục vụ cho yêu cầu quản lý các đối tượng đó, mặt khác, cung cấp thông tin phục vụ cho soạn thảo các báo cáo ra các quyết định liên quan của nhà quản trị. 1.2.2. Kế toán quản trị phản ánh, mô tả hoạt động của doanh nghiệp Để thực hiện mục tiêu, nhiệm vụ của mình, doanh nghiệp phải tiến hành các hoạt động sản xuất kinh doanh, tức là, phải tổ chức huy động và tiêu dùng các nguồn lực (vốn, tài sản, nhân lực, vật lực...) để sản xuất ra sản phẩm, dịch vụ, kinh doanh hàng hoá... Kế toán quản trị dựa trên cách thức huy động và tiêu dùng (sử dụng) các nguồn lực mà phản ánh và mô tả chúng để thực hiện mục đích của mình. Việc tổ chức huy động và sử dụng các nguồn lực ở mỗi doanh nghiệp có thể có những đặc điểm rất khác nhau. Điều đó chi phối bởi mô hình tổ chức bộ máy hoạt động và quản lý, tổ chức sản xuất kinh doanh và quy trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Do vậy, kế toán quản trị gắn liền với tổ chức và công nghệ của doanh nghiệp. Xét về góc độ huy động và sử dụng các nguồn lực, kế toán quản trị gắn liền với việc phản ánh, mô tả chi phí, diễn biến chi phí trong quá trình sử dụng ở các nơi tiêu dùng các chi phí 29 đó (bộ phận/trung tâm) và sự kết tinh chi phí thành kết quả các hoạt động (giá thành sản phẩm/dịch vụ...). • Sản phẩm, công việc, lao vụ, dịch vụ... là kết quả cùa cậc hoạt động cùa doanh nghiệp (ví dụ, hoạt động sản xuất sản phẩm (sản phẩm A, B, c...); hoạt động kinh doanh thương mại - bán hàng; hoạt động dịch vụ; hoạt động đầu tư dự án...). Sản phẩm, công việc, lao vụ, dịch vụ... là kết quả của các hoạt động, đồng thời chúng cũng là kết tinh các chi phí đã tiêu dùng vào các hoạt động (sản xuất, cung cấp dịch vụ...). • Các hoạt động của doanh nghiệp được thực hiện (tiến hành) ờ các bộ phận (trung tâm). Trong đó có bộ phận (trung tâm) trực tiếp sản xuất/kinh doanh, có bộ phận (trung tâm) thực hiện nhiệm vụ quản lý hoặc phục vụ sản xuất kinh doanh... • Các bộ phận (gọi là trung tâm chi phí) là nơi tiêu dùng (sử dụng) các nguồn lực (chi phí). Tuỳ thuộc mô hình tổ chức sản xuất và quản lý của doanh nghiệp, có thể được tổ chức thành 1 hoặc nhiều bộ phận (trung tâm), doanh nghiệp có thể có 1 hoặc nhiều hoạt động, mỗi hoạt động có thể có 1 hoặc nhiều sản phẩm/dịch vụ... Mặt khác, tuỳ theo từng doanh nghiệp, có thể mô hình mối quan hệ giữa hoạt động với bộ phận (trung tâm chi phí) là: (1) Mỗi bộ phận/trung tâm chi phí (phân xưởng, bộ phận hành chính, bộ phận kinh doanh...) tiến hành một hoạt động duy nhất (đây là mô hình cổ điển kiểu Taylor). Theo mô hình 30 này, các chi phí được phân bổ cho các bộ phận/ trung tâm chi phí tiêu dùng (sử dụng) các chi phí này, sau đó chi phí của từng trung tâm này được phân bổ cho các sản phẩm, công việc, lao vụ và dịch vụ có liên quan Khái quát mô hình tổ chức của doanh nghiệp theo kiểu cổ điển Taylor (thời công nghiệp cơ khí) thể hiện qua Sơ đồ số 1.3. Sơ đồ số 1.3: (2) Một bộ phận/trung tâm chi phí (phân xưởng, bộ phận hành chính, bộ phận kinh doanh...) tiến hành nhiều hoạt động. Hoặc, một hoạt động được thực hiện ở nhiều bộ phận/trung tâm theo quy trình nhất định (đây là mô hình kiểu ABC). Theo mô hình này, các bộ phận/ trung tâm huy động các nguồn lực (việc nấy tạo ra nhu cầu tài trợ), sau đó sẽ tiêu dùng những nguồn lực này (việc này làm phát sinh chi phí), để tạo ra các 31 hoạt động. Những hoạt động này cấu thành nên những quy trình nhất định cho ra sản phẩm. Mô hình ABC (Activity BaSed Costing) còn gọi là mô hình "xác định giá phí trên cơ sở hoạt động", đây là mô hình bao trùm các mô hình kế toán quản trị (xem Sơ đồ số 1.4). Sơ đồ sô 1.4 32 (a) Các bộ phận tiêu dùng nguồn lực: Có thể phân biệt thành hai loại bộ phận: + Trung tâm trách nhiệm - Là các trung tâm có một số quyền tự chủ trong việc sử dụng nguồn lực được cung cấp nhằm để đạt được một mục đích cụ thể. - Đó chính là những bộ phận cơ sờ của kế toán quản trị và kiểm soát xử lý. Trích điểm 5 phần I - Quy định chung (Thông tư 53/2006/TT-BTC) 5. Các thuật ngữ trong thông tư này được hiểu như sau: - Trung tâm trách nhiệm; là một bộ phận (pliân xưởng, dứy chuyền sứn xuứl; mội phòng, ban; một công ty hoặc toàn bộ công ty) trong một tổ chức mà người quản lý của bộ phận đó có quyền điều liànli và có trách nliiệm đối với sô' chi phí, thu nliập phát sinh hoặc sô'vốn đầu tư sử dụng vào hoạt động kinh doanh. + Trung tâm thực liiện: - Là các trung tâm mà tại đó tiến hành thực hiện những nhiệm vụ cụ thể. - Không có quyền tự chủ sử dụng các nguồn lực như các 33 trung tâm trách nhiệm. Điều đó không có nghĩa là người ta không quy trách nhiệm cho các trung tâm này, mà vẫn được kiểm soát và vẫn có thể đánh giá hiệu nàng của chúng thông qua việc so sánh mức doanh thu (hoặc chi phí) dự kiến (định mức, kế hoạch) với doanh thu (hoặc chi phí) thực tế của trung tâm đó. - Một trung tâm trách nhiệm có thể bao gồm một sô' trung tâm thực hiện, nhưng không có điều ngược lại. Ví dụ: Ban giám đốc mua hàng và cung ứng là trung tâm trách nhiệm; trong ban này, phòng mua hàng là trung tâm trách nhiệm; trong phòng mua hàng, bộ phận quản lý viộc đặt hàng là trung tâm thực hiộn. - Một hoạt động có thể thực hiện ờ một trung tâm hoặc nhiều trung tâm thực hiện. - Khái niệm chi phí kiểm soát dược chi gán với một trung tâm trách nhiệm nào đó, không gắn với một trung tâm thực hiện. (b) Các bộ phận cung cấp lioạt động. - Một hoạt động là một chuỗi những công viộc phải làm, tương ứng với một mục tiêu đã định (ví dụ: lập hoá đơn, kiểm tra tài khoản nhà cung cấp, thanh toán, sản xuất...). - Toàn bộ các hoạt động bổ sung cho nhau hình thành nên một quy trình, (VD: Phát triển một loại sản phẩm mới, hiệu chỉnh mẫu mã một loại sản phẩm...)- 34 Như vậy, hoạt động ngày càng trở nên phức tạp, khi người ta chuyển từ quan sát một trung tâm thực hiện sang quan sát một trung tâm trách nhiệm. (c) Hoạt động có hai cliức năng-. - Cho phép thực hiện phân bổ chi phí vào sản phẩm. - Hoạt động là đối tượng nội tại cùa công tác quản lý. (d) Sản phẩm. - Sản phẩm của việc tiêu dùng các nguồn lực là kết quả của quá trình liên kết một số tác nghiệp cần thiết trong việc thiết kế, sản xuất và bán sản phẩm này. Như vậy, sản phẩm là sự kết tinh một nhóm các hoạt động. - Khái niệm này dẫn đến hai hệ quả: > Đ ể biết được giá plií, giá thành cùa một loại sản plìẩm, cẩn phái lủ ị) hợp giá phi của các hoạt dộng càn thiết đê sản xuất ra sản phẩm này (từ các bộ pliận/trung tâm). > Đ ể tác động lên giá plií của sàn phẩm, cần phải tác động lên chính giá phí của các lioạt động tạo nên những sàn phẩm đó. 1.2.3. Kẻ toán quản trị phản ánh quá trình chi phí trong hoạt động của doanh nghiệp 1.2.3.1. Mạng lưới phán tích các luồng chi phí Đối tượng chủ yếu của kế toán quản trị là quá trình chi phí của doanh nghiệp. Việc phản ánh, mô tả hoạt động doanh 35 nghiệp của kế toán quản trị như trình bày phần trên dẫn đến xuất hiện một mạng lưới chu chuyển các luồng chi phí, hay còn gọi là mạng lưới phân tích các luồng chi phí. Mạng lưới phân tích các luồng chi phí thể hiện qua bốn giai đoạn (Sơ đồ 1.5). Sơ đồ 1.5: Mạng lưới phân tích các luồng chi phí 1.2.3.2. Xây dựng các mô hình trong mạng lưới phân tích các luồng chi phí a) Phán bổ chi phí clio các bộ phận và các hoạt động: - Những chi phí trực tiếp phát sinh liên quan đến bộ phận(lrung tam) hoặc hoạt đông nào thì quy nạp trực tiếp cho các trung tâm chi phí hoặc các hoạt động đó. - Những chi phí phát sinh chung liên quan đến nhiều bộ phận, nhiều hoạt động (chi phí QLDN, chi phí bán hàng...) thì phân bổ cho các bộ phận hoặc hoạt động. Kế toán quản trị đứng trước 3 cách lựa chọn sau: • Không phân bổ các chi phí chung cho các bộ phận hoặc các hoạt động, nghĩa là không phân bổ các chi phí này cho giá thành sản xuất sản phẩm. Theo cách này, nhà quản trị sẽ không biết được giá thành đầy đù của sản phẩm. Tuy nhiên, không phân bổ các chi phí chung không có nghĩa là không quản lý các chi phí này. 36 • Phân bổ các chi phí chung cho các bộ phận, hoặc hoạt động liên quan theo một tiêu chuẩn (tiêu thức) chung. Tuy nhiên, tiêu chuẩn phân bổ là hợp lý, phù hợp với quy luật chi phí chung cần phân bổ. • Tổ chức lại việc tổ chức sản xuất để có thể quy nạp chi phí trực tiếp theo từng bộ phận hoặc hoạt động. Cách làm này đặt ra vấn đề là phải xem xét khả năng sinh lời và chi phí cơ hội của việc tổ chức lại các bộ phận trong doanh nghiệp. Khi thực hiện sự lựa chọn này, cần phân biệt rõ ràng hai mục tiêu khác nhau (thậm chí có thể mâu thuẫn nhau) là: ♦ Mục tiêu kỹ thuật: xác định được giá phí, giá thành của một loại sản phẩm, công việc hoặc lao vụ nhất định. ♦ Mục tiêu kiểm soát chi phí: tác động vào các bộ phận phát sinh chi phí đổ kiểm soái và quản lý được các chi phí này hiệu quả hơn. Việc sử dụng các tiêu chuẩn phân bổ chi phí gián tiếp có thể cho phép đạt được mục tiêu thứ nhất, nhưng khó có thể cho phép đạt được mục tiêu thứ hai. b) Các tiêu chuẩn phán bổ chi plií: Việc phân bổ chi phí phát sinh tại một bộ phận có thể xảy ra 4 trường hợp sau đây: - Trường hợp J: Bộ phận (trung tâm) chỉ có 1 loại hoạt động tạo ra 1 loại sản phẩm thì toàn bộ chi phí của bộ phận đó được tập hợp trực tiếp cho giá phí cùa loại sản phẩm đó. 37 - Trường hợp 2: Bộ phận có 1 loại hoạt động tạo ra nhiều loại sản phẩm thì chi phí cùa bộ phận đó được tập hợp theo bộ phận, sau đó phân bổ chi phí cho từng loại sản phẩm liên quan. Đại lượng tiêu chuẩn phân bổ gọi là "đơn vị công". - Trườìig hợp 3: Bộ phận có nhiều hoạt động nhưng chỉ để tạo ra 1 loại sản phẩm thì những chi phí trực tiếp liên quan đến hoạt động nào thì tập hợp cho hoạt động đó, còn những chi phí chung thì tập hợp chung, sau đó phân bổ cho từng hoạt động theo tiêu chuẩn phù hợp. - Trường hợp 4: Bộ phận có nhiều hoạt động và các hoạt động tao ra nhiều loại sản phẩm. Trong trường hợp này, cần phải tập hợp chi phí theo từng hoạt động, sau đó tính toán phân bổ chi phí cùa mỗi hoạt động cho từng loại sản phẩm liên quan. Trình tự tính toán, phân bổ có thể như sau: ♦ Những chi phí trực tiếp liên quan đến lừng hoại động thì tính cho hoạt động đó ♦ Chi phí chung liên quan đến nhiều hoạt động thì tập hợp chung, sau đó phân bổ cho từng hoạt động ♦ Tổng hợp chi phí trực tiếp và chi phí chung phân bổ theo từng hoạt động ♦ Phần bổ chi phí của từng hoạt động cho từng loại sản phẩm liên quan theo tiêu chuẩn phù hợp. Mỗi hoạt động có thể chọn một đơn vị công khác nhau để phân bổ chi phí cho từng loại sản phẩm. 38 Cách thức phân bổ chi phí có thể minh hoạ qua bảng sau: Sơ đồ sô' 1.6 Đơìi vị công là đại lượng cùa tiêu chuẩn phân bổ chi phí chung được lựa chọn. Nó là một biến sô' mô tả biến động của chi phí trong mạng lưới phân tích chi phí nhưng khồng phải là nguyên nhân làm phát sinh chi phí. Đơn vị công là một biến số có tương quan đến những biến động về chi phí. c) Phương pháp bộ phận đồng nhất (lựa chọn một tiêu chuẩn phân bổ cho nhiều loại chi phí). 39 - Một bộ phận có nhiều loại (khoản mục) chi phí khác nhau, nếu phân bổ tất cả các loại chi phí đó cho các loại sản phẩm cùng theo 1 tiêu chuẩn phân bổ, gọi là phương pháp bộ phận đồng nhất. - Khi một bộ phận (trung tâm thực hiộn, trung tâm trách nhiộm) có nhiểu loại chi phí khác nhau, vể nguyên tắc mỗi loại chi phí được phân bổ cho các hoạt động và sản phẩm theo một tiêu chuẩn phân bổ nhất định. Nếu như vậy thì khối lượng công việc tính toán phân bổ sẽ rất lớn,, các mạng lưới phân tích chi phí sẽ rất phức tạp. Để đơn giản cho tính toán phân bổ có thể lựa chọn một tiêu chuẩn phân bổ cho cùng nhiều loại chi phí. Tuy nhiên, tuỳ vào điều kiộn cụ thể và đặc điểm các khoản mục chi phí phát sinh để lựa chọn phương pháp bộ phận đổng nhất cho phù hợp. Ví dụ: Chi phí sản xuất chung của một phân xưởng bao gồm nhiều loại chi phí khác nhau (chi phí nhan viên phan xưởng, chi phí vật liệu, công cụ, dụng cụ, chi phí khấu hao, chi phí dịch vụ mua ngoài, chi phí bằng tiền khác...). Về nguyên tắc, mỗi loại chi phí này cần phải được phân bổ cho từng loại hoạt động và sản phẩm của phân xưởng theo từng tiêu chuẩn phân bổ khác nhau, có thể là chi phí nhân công/ giờ công, ngày công trực tiếp, có thể là nguyên vật liệu trực tiếp, hoặc tiêu chuẩn là TSCĐ, hoặc chi phí trực tiếp... tuỳ từng khoản mục chi phí (theo cách này sẽ đảm bảo tính toán chính xác hơn nhưng cũng phức tạp hơn). Tuy nhiên, ta có thể chọn 1 tiêu chuẩn chung để phân bổ chi phí sản xuất chung 40 (giả sử đó là chi phí trực tiếp sản xuất sản phẩm), đó là phương pháp bộ phận đồng nhất. 1.3. PHƯƠNG PHÁP CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 1.3.1. Đặc điểm vận dụng các phương pháp kế toán trong kẻ toán quản trị Là một bộ phận của hệ thống kế toán doanh nghiệp, kế toán quản trị tất nhiên cũng sử dụng các phương pháp của kế toán nói chung là phương pháp chứng từ kế toán, phương pháp tài khoản kế toán, phương pháp tính giá và phương pháp tổng hợp cân đối để thu thập, xử lý và cung cấp thông tin. Ngoài ra, kế toán quản trị còn sử dụng các phương pháp, công cụ khác bổ sung cho việc thu thập, tính toán các số liệu, thông tin liên quan đến tương lai; trình bày, diễn giải các thông tin, sô' liệu và báo cáo. Viộc vận dụng các phương pháp kô' toán chung trong kế toán quản trị có đặc điểm khác nhất đinh so với kế toán tài chính. • Phương pháp chứng từ kế toán - Dựa vào hệ thống chứng từ bắt buộc và chứng từ hướng dẫn sử dụng trong kế toán tài chính để thu thập các thông tin thực hiện (quá khứ) chi tiết theo yêu cầu của kế toán quản trị (sử dụng chung nguồn thông tin đầu vào cùng với kế toán tài chính). - Có thể kế toán quản trị còn cần thiết phải thiết lập (tổ chức) hệ thống chứng từ riêng để thu thập những thông tin sử dụng riêng của kế toán quản trị (ví dụ như: thông tin liên quan 41 chi tiết hơn và có các chỉ tiêu trên chứng từ kế toán tài chính chưa thu thập được, hoặc những thông tin liên quan đến tương lai...). Những chứng từ này rất linh hoạt, không có tính pháp lý (vì chỉ sử dụng cho kế toán quản trị). • Phương pháp tài khoản kế toán - Dựa vào hộ thống tài khoản cùa kế toán tài chính (tài khoản tổng hợp, tài khoản chi tiết) để tập hợp sô' liệu thông tin thực hiện (quá khứ) chi tiết theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. Trên cơ sờ yêu cầu quản trị cụ thể đối vói từng đối tượng mà kế toán quản trị quan tâm, cần tổ chức chi tiết hơn nữa các tài khoản đến các cấp 3, 4, 5, 6... - Kế toán quản trị còn cần phải mờ hệ thống sổ kế toán chi tiết, ngoài viộc theo dõi các chỉ tiêu chi tiết theo quản lý của kế toán tài chính, còn bổ sung thêm các sổ chi tiết hoặc các chỉ tiêu trên sổ theo nhu cầu thông tin cùa kế toán quản trị. - Vấn đề tổ chức hệ thống tài khoản và sổ kế toán của kế toán tài chính và kế toán quản trị ờ doanh nghiệp còn phụ thuộc vào mô hình tổ chức kế toán ở doanh nghiộp theo mô hình "kết hợp" hay "độc lập". Nếu theo mô hình "kết hợp" thì kết hợp hộ thống tài khoản tổng hợp và chi tiết trên cùng một hệ thống, ngoài ra mở thêm các tài khoản, sổ chi tiết (không kết hợp được) phục vụ riêng cho kế toán quản trị (có thể có cả sổ chi tiết dùng để ghi chép số liệu chi tiết ước tính, thổng tin liên quan đến các tình huống sẽ được xem xét và quyết định). 42 • Phương pháp tính giá - Đối với kế toán quản trị, việc tính giá các loại tài sản mang tính linh hoạt cao hcm kế toán tài chính (không đòi hỏi tuân theo nguyên tắc chung về tính giá) và gắn với mục đích sử dụng các thông tin về giá theo yêu cầu quản trị doanh nghiộp. - Việc phân loại chi phí trong kế toán quản trị có những cách phân loại và nhận diện chi phí riêng mà kế toán tài chính không sử dụng đến, như: chi phí cơ hội, chi phí chìm, biến phí, định phí... - Viộc tính giá tài sản, các đối tượng... không chi tính giá thực tế đã thực hiện, mà còn tính giá chi tiết đối với những tài sản, đôi tượng liên quan đến các phương án, tình huống quyết định trong tương lai (gọi là dự toán hay ước tính). Như vậy, phạm vi, nội dung của chi phí trong giá phí của kế toán quản trị không hoàn toàn giống, thậm chí có nhiều khác biệt so với kế toán tài chính. • Phương pháp tổng hợp cân dối - Phương pháp tổng hợp cân đối kế toán thường được kế toán quản trị sử dụng trong việc lập các báo cáo tổng hợp cân đối bộ phận - báo cáo nội bộ (cho từng bộ phận, trung tâm chi phí, loại tài sản...), đó là báo cáo thực hiện (số liệu quá khứ). Đồng thời nó còn được sử dụng để lập các báo cáo, các bảng phân tích sô' liệu chi phí, doanh thu, kết quả để so sánh các phương án đang xem xét và quyết định trong tương lai (số liệu tương lai). 43 - Ngoài ra, kế toán quản trị còn sử dụng phương pháp tổng hợp cân đối kế toán để lập các cân đối trong dự toán, trong kế hoạch giữa nhu cầu tài chính và nguồn tài trợ, giữa yêu cầu sản xuất - kinh doanh và các nguồn lực được huy động... - Báo cáo của kế toán quản trị được lập theo kỳ hạn ngắn hơn các báo cáo tài chính, mặt khác nó còn có tính linh hoạt (không bắt buộc) về nội dung, mẫu biểu... (Có thể tham khảo thông tư 5312006- Pliần II- TỔ cliức thực liiện k ế toán quản trị ỏ Phụ lục 1 của giáo trình). 1.3.2. Các phương pháp kỹ thuật sử dụng trong kẽ toán quản trị Chức năng chù yếu của kế toán quản trị là lựa chọn, thu thập thông tin, tính toán, phân tích, trình bày và cung cấp các thông tin định lượng cho nhà quản trị ra quyết định kịp thời và phù hợp với mục tiêu doanh nghiệp. Thông tin cần cho kế toán quản trị thường không có sẵn, do đó kế toán quản trị phải sử dụng một sô' phương pháp kỹ thuật (công cụ cơ sờ) để thu thập, xử lý, trình bày và cung cấp chúng thành dạng phù hợp với nhu cầu của các nhà quản trị. Các phương pháp kỹ thuật thường được sử dụng là: • Thiết k ế thông tin thành bảng sô'liệu so sánh được - Bảng sô' liệu là hình thức kết cấu thành bảng biểu để trình bày, sắp xếp các thông tin thành các mục với các sô' liệu đã được tính toán (kế hoạch - dự toán; thực hiộn - quá khứ; ước tính - tương lai) phù hợp, dễ nhận biết theo các tiêu chuẩn 44 để ra quyết định. Thông thường các bảng số liệu đó được thiết kế dưới dạng có thể so sánh được (giữa các phương án đang xem xét) để dễ nhận biết theo tiêu chuẩn lựa chọn quyết định. Chẳng hạn, để cung cấp thông tin cho nhà quản trị ra quyết định tiếp tục kinh doanh hay ngừng kinh doanh một bộ phận/mặt hàng lỗ, kế toán quản trị phải lập được bảng phân tích so sánh thông tin vể tổng lợi nhuận cùa doanh nghiộp giữa 2 phương án: tiếp tục hay ngừng kinh doanh bộ phận/mặt hàng đó... - Khi thiết kế các bảng số liệu so sánh cần lưu ý: > Các thông tin cần sắp xếp thành các khoản mục phù hợp với tiêu chuẩn đánh giá thông tin trong mỗi tình huống quyết định. > Các khoản mục trong bảng phải có quan hộ chặt chẽ, logic với nhau. > Các số liệu thực tế, dự toán, định mức hoặc các mục tiêu định trước trong bảng phải so sánh được với nhau. > Hình thức kết cấu bảng rất đa dạng, linh hoạt, tuỳ thuộc vào tiêu chuẩn đánh giá thông tin đối với mỗi loại quyết định. • Phán loại chi phí - Hầu hết các quvết định của nhà quản trị đều liên quan đến chi phí. Đối với mỗi loại quyết định, chi phí liên quan có đặc điểm và nội dung khác nhau. Để có được những thông tin thích hợp vể các chi phí liên quan đến từng quyết định, kế 45 toán quản trị cần vận dụng phương pháp kỹ thuật (cách) phân loại chi phí phù hợp. - Ngoài cách phân loại chi phí theo tính chất, nội dung kinh tế của chi phí và phân loại chi phí theo công dụng của chi phí cùa kế toán tài chính, kế toán còn sử dụng nhiều cách phân loại chi phí khác như: > Phân loại chi phí theo mối quan hệ của chi phí với khối lượng hoạt động (ứng xử chi phí): chi phí bất biến (định phí), chi phí khả biến (biến phí), chi phí hỗn hợp. > Phân loại chi phí theo thẩm quyền ra quyết định: chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được. > Phân loại chi phí khác cho việc ra quyết định: Chi phí cơ hội, chi phí chìm, chi phí chênh lệch... • Trình bày mối quan hệ giữa các thông tín dưới dạng phương trinh đại sô' - Một trong những công cụ thường dùng trong kế toán quản trị là sử dụng các phương trình đại số để biểu diễn mối quan hộ tương quan, ràng buộc giữa các đại lượng thông tin. -V í dụ: ♦ Phương trình tổng chi phí: CP = a + bx Trong đó: a là tổng định phí; b là biến phí đơn vị; X là sô' lượng sản phẩm sản xuất hoặc tiêu thụ. 46 ♦ Phương trình tổng lợi nhuận: LN = px - bx - a = (p - b)x - a. (p là đơn giá bán) • Trình bày các thông tin dưới dạng đồ thị - Để trình bày các thông tin định lượng và mối quan hệ giữa các yếu tố đại lượng liên quan, thông thường kế toán quản trị sử dụng cách trình bày dạng đồ thị toán học. Đồ thị là cách thể hiện dễ thấy và rõ ràng nhất mối quan hệ và xu hướng biến thiên mang tính quy luật của các thông tin do kế toán quản trị cung cấp và xử lý Sơ đồ 1.7 - Thí dụ: đồ thị biểu diễn mối quan hộ chi phí và khối lượng sản phẩm (2) Đường biến phí (3) Đường định phi 47 CÂU HỎI ÔN TẬP 1. Khái niệm kế toán quản trị, nội dung cơ bản và mục tiêu, nhiộm vụ của của kế toán quản trị doanh nghiệp? 2. Phân biột sự giống và khác nhau giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính? 3. Giải thích kế toán phản ánh đối tượng kế toán chung dưới dạng chi tiết theo yêu cầu quản lý như thế nào? 4. Tại sao nói đối tượng kế toán quản trị doanh nghiệp là phản ánh, mô tả hoạt động của DN? 5. Kế toán quản trị phản ánh quá trình chi phí trong hoạt động cùa DN như thế nào? 6. Đặc điém các phương pháp sử dụng trong kế toán quản trị? 48 Chương 2 KẾ TOÁN QUẢN TR| CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH 2.1. PHÂN LOẠI CHI PHÍ SẢN XUẤT KINH DOANH TRONG KÊ TOÁN QUẢN TRỊ Hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp thực chất là quá trình tiêu dùng các yếu tố sản xuất kinh doanh (tư liệu lao động, đối tượng lao động và sức lao động) để tạo ra các sản phẩm, công việc, lao vụ nhất định nhằm đáp ứng nhu cầu sản xuất và tiêu dùng của xã hội. Trong quá trình này, một mặt doanh nghiệp tiêu dùng một bộ phận nguồn lực (làm phát sinh chi phí), mặt khác doanh nghiệp tạo ra nguồn lực mới dưới dạng sản phẩm, công việc, lao vụ. Chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp là toàn bộ các hao phí về lao động sống, lao động vật hóa và các chi phí cẩn thiết khác mà doanh nghiệp chi ra trong quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh biểu hiện bằng thước đo tiền tệ, được tính cho một thời kỳ nhất định. Như vậy, bản chất của chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp là: 49 - Những phí tổn (hao phí) về các yếu tô' đầu vào cùa qúa trình sản xuất, kinh doanh gắn liền với mục đích kinh doanh. - Lượng chi phí phụ thuộc vào khối lượng các yếu tố sản xuất đã tiêu hao trong kỳ và giá cả của một đcm vị yếu tố sản xuất dã hao phí. - Chi phí sản xuất kinh doanh cùa doanh nghiệp phải được đo lường bằng thước đo tiền tệ và được xác định trong một khoảng thời gian xác định. Trên góc độ của kế toán tài chính, chi phí được nhìn nhận như những khoản phí tổn đã phát sinh gắn liền với hoạt động của doanh nghiộp bao gồm các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp và các chi phí khác. Những chi phí này phát sinh dưới dạng tiền, các khoản tương đương tiền, hàng tồn kho, khấu hao maý móc, thiết bị, được kế toán ghi nhận trên cơ sờ chứng từ, tài liệu bằng chứng chứng minh việc phát sinh của chúng. Ví dụ, khi xuất kho vật liệu dùng vào sản xuất kinh doanh, tạo ra chi phí gây ra sự giảm đi của giá trị hàng tồn kho, gắn liền với sản xuất, kinh doanh và được chứng minh bằngấcc chứng từ là phiếu xuất kho vật tư. Trên góc độ của kế toán quản trị: Mục đích cùa kế toán quản trị chi phí là cung cấp thông tin thích hợp về chi phí, kịp thời cho việc ra quyết định của các nhà quản trị doanh nghiệp. Vì vậy, đối với kế toán quản trị chi phí không đơn thuần nhận 50 thức chi phí như kế toán tài chính, mà chi phí còn được nhận thức theo cả khía cạnh nhận diộn thông tin để phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh. Vì vậy, chi phí có thể là phí tổn thực tế đã chi ra trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh hàng ngày khi tổ chức thực hiện, kiểm tra, ra quyết định; và cũng có thể là chi phí ước tính khi thực hiện dự án hay giá trị lợi ích mất đi khi lựa chọn phương án, hoạt động này mà bỏ qua cơ hội kinh doanh khác. Khi đó, trong kế toán quản trị chi phí lại cần chú ý đến việc nhận diện chi phí phục vụ cho viộc so sánh, lựa chọn phương án tối ưu trong từng tình huống ra quyết định kinh doanh cụ thể, mà ít chú ý hcm vào chứng minh chi phí phát sinh bằng các chứng từ kế toán. Chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm nhiều loại khác nhau. Để thuận tiện cho công tác quản lý, hạch toán, kiểm tra chi phí cũng như phục vụ cho việc ra các quyết định kinh doanh, chi phí sản xuất kinh doanh cần phải được phân loại theo những tiêu thức phù hợp. Ngoài các cách phân loại chi phí sản xuất, kinh doanh đã để cập ờ môn học kế toán tài chính doanh nghiệp, kế toán quản trị chi phí chú trọng đến các cách phân loại chi phí sản xuất, kinh doanh sau đây: 2.1.1. Phàn loại chi phí sản xuất kinh doanh theo môi quan hệ của chi phí với các khoản mục trên bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Theo cách phân loại này, chi phí sản xuất kinh doanh được chia thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. 51 2.1.1.1. Chi phí sản phẩm Chi phí sản phẩm là những khoản chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản phẩm hay quá trình inua hàng hóa để bán. Đối với doanh nghiộp sản xuất chi phí sản phẩm bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Thực chất, chi phí sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất là chi phí ở khâu sản xuất tính cho sản phẩm của doanh nghiệp, đó là giá trị sản phẩm dở dang (khi sản phẩm chưa hoàn thành), là giá thành sản xuất của sản phẩm đã hoàn thành và trở thành giá vốn hàng bán khi sản phẩm đã được bán. Đối với doanh nghiệp kinh doanh thương mại thì chi phí sản phẩm là giá vốn của hàng mua, bao gồm giá mua hàng hoá và chi phí khâu thu mua hàng hoá (khi hàng mua chưa bán) và trờ thành giá vốn hàng bán khi hàng hoá đã được bán. Khi sản phẩm, hàng hóa chưa được bán ra thì chi phí sản phẩm là giá vốn hàng tồn kho - một bộ phận tài sản hiện có của doanh nghiệp nên được kế toán ghi nhận ở các chỉ tiêu hàng tồn kho (“Sản phẩm dở dang”, “Thành phẩm tồn kho”, “Hàng hoá tồn kho”) trong Bảng cân đối kế toán. Khi sản phẩm, hàng hóa đã được bán ra, chi phí sản phẩm là Giá vốn hàng đã bán, vì vậy được ghi nhận ở chỉ tiêu “Giá vốn hàng bán” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và được bù đắp bằng doanh thu (thu nhập) của sô' sản phẩm, hàng hóa đã bán. Như vậy, sự phát sinh và bù đắp cùa chi phí sản phẩm có thể xảy ra trong cùng một kỳ (khi hàng hoá được mua và bán 52 hết trong cùng một kỳ hoặc sản phẩm được bắt đầu sản xuất và hoàn thành rồi bán hết toàn bộ trong cùng một kỳ). Đây là tình huống ít xảy ra trong thực tế. Thông thường, sự phát sinh và khả năng bù đắp của chi phí sản phẩm trải qua nhiều kỳ sản xuất, kinh doanh khác nhau. Bởi vì, chi phí sản phẩm chỉ tham gia xác định kết quả kinh doanh ở kỳ mà sản phẩm, hàng hoá đã được bán. 2.1.1.2. Chi phí thòi kỳ Chi phí thời kỳ là các chi phí cho hoạt động kinh doanh trong kỳ, không tạo nên giá trị hàng tồn kho - tài sản, nên chúng không được ghi nhận*trên bảng cân đối kế toán, mà được tham gia xác định kết quả kinh doanh ngay trong kỳ chúng phát sinh, có ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận trong kỳ mà chúng phát sinh.Vì vậy, chi phí thời kỳ được ghi nhận ở các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Chi phí thời kỳ bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. Các chi phí này được ghi nhận ờ hai chỉ tiêu “Chi phí bán hàng” và “Chi phí quản lý doanh nghiệp” trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Việc phát sinh và bù đắp các chi phí này chỉ xảy ra trong cùng một kỳ, vì vậy loại chi phí này được gọi là Clii phí thời kỳ. Sư vận động của chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong doanh nghiệp sản xuất có thể minh hoạ theo sơ đồ số 2.1. 53 Sơ đồ 2.1. Sơ ĐỒ VẬN ĐỘNG CHI PHÍ SẢN PHẨM, c h i p h í THỜI KỲ TRONG DOANH NGHIỆP £> Giá vốn hàng bán Lợi nhuận gộp Chi phí bán hàng :£> Chi phí quản lý doanh nghiệp Lợi nhuận thuán tnirớc thùế TNDN 54 Chi phí SXdỏ dang Giá trị thành phẩm hoàn thành Chi phí thời kỳ 2.1.2. Phản loại chi phí sản xuất kinh doanh theo khả năng quy nạp chi phí vào các đối tượng kế toán chi phí Theo cách phân loại này, chi phí sản xuất kinh doanh được chia thành 2 loại: Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp. - Chi phí trực tiếp: Là những chi phí liên quan trực tiếp đến từng đối tượng kế toán tập hợp chi phí (như từng loại sản phẩm, công việc, hoạt động, đơn đặt hàng...); chúng ta có thể được quy nạp trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí. Trong quản trị doanh nghiệp nói chung và quản trị chi phí nói riêng, nếu loại chi phí này chiếm đa sô' trong tổng chi phí thì sẽ thuận lợi cho viộc kiểm soát chi phí và dễ dàng trong việc xác định nguyên nhân gây ra chi phí. Chúng dễ nhận biết và hạch toán chính xác, ví dụ như phần lớn chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp là chi phí trực tiếp. - Chi phí gián tiếp: Là các chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng kế toán tập hợp chi phí khác nhau nên không thể quy nạp trực tiếp cho từng đối tượng tập hợp chi phí được, mà phải tập hợp theo từng nơi phát sinh chi phí khi chúng phát sinh, sau đó quy nạp cho từng đối tượng theo phương pháp phân bổ gián tiếp. Khi thực hiện phân bổ chi phí cho từng đối tưcmg, doanh nghiệp cần phải lựa chọn tiêu chuẩn phân bổ phù hợp. Mức độ hợp lý của chi phí phân bổ cho từng đối tượng phụ thuộc vào tính hợp lý và khoa học của tiêu chuẩn phân bổ được lựa chọn. Vì vậy, nếu muốn có những thông tin đúng đắn, chân thực vể chi phí, kết quả lợi nhuận của từng loại sản phẩm, dịch vụ, từng loại hoạt động của doanh nghiệp thì các nhà quản trị 55 doanh nghiệp cần quan tâm đến việc lựa chọn tiêu chuẩn phân bổ chi phí. Cách phân loại chi phí này có ý nghĩa về mặt kỹ thuật qui nạp chi phí vào đối tượng tập hợp chi phí sản xuất. Tuy nhiên, thông qua cách phân loại chi phí này, các nhân viên kế toán quản trị có thể tư vấn để các nhà quản trị doanh nghiệp đưa ra và thực hiộn một cơ cấu tổ chức sản xuất, kinh doanh hợp lý để đa số các khoản chi phí có thể qui nạp trực tiếp cho từng đối tượng tập hợp chi phí. Từ đó giúp cho việc việc kiểm soát chi phí được thuận lợi hơn. 2.1.3. Phản loại chi phí sản xuất, kinh doanh theo mối quan hệ của chi phí với quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm và quá trình kinh doanh Theo cách phân loại này, chi phí sản xuất kinh doanh được chia thành 2 loại: chi phí cơ bản và chi phí chung. - Chi phí cơ bản là các chi phí có liên quan trực tiếp đến quy trình công nghệ sản xuất chế tạo sản phẩm như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí công cụ, dụng cụ sản xuất, chi phí khấu hao tài sản cô' định dùng trực tiếp vào sản xuất sản phẩm... - Chi p hí chung là các chi phí liên quan đến phục vụ và quản lý sản xuất có tính chất chung như chi phí quản lý ờ các phân xưởng sản xuất, chi phí quản lý doanh nghiệp. Với cách phân loại chi phí này có thể giúp các nhà quản trị doanh nghiệp xác định được phương hướng tiết kiộm chi phí, hạ thấp giá thành sản phẩm. 56 Đối với chi phí cơ bản là chi phí liên quan trực tiếp đến quy trình công nghệ sản xuất, chế tạo sản phẩm, vì vậy, không thể cắt bỏ một loại chi phí cơ bản nào mà phải phấn đấu giảm thấp chi phí thông qua quản lý việc sử dụng chi phí bằng định mức tiêu hao, hoặc cải tiến quy trình công nghệ, hợp lý hóa sản xuất v.v... Ngửợc lại, đối với chi phí chung cần phải tiết kiệm triệt để, hạn chế, thậm chí loại trừ các khoản chi phí không cần thiết, tăng cường quản lý chi phí chung theo dự toán, chế độ chi tiêu. 2.Ỉ.4. Các cách phản loại chi phí khác sử dụng trong việc lập kế hoạch, kiểm tra và ra quyết định 2.1.4.1. Phàn loại chi ph í theo mối quan hệ giũa chi phí với mức độ hoạt động Theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động, chi phí được chia thành: Chi phí khả biến Chi phí bất biến Chi phí hỗn hợp. 2.1.4.1.1. Clii plií kliả biến (chi phí biến đổi/biêh plú) Chi phí khả biến (Biến phí) là những chi phí thay đổi về tổng sô' khi có sự thay đổi mức hoạt động của doanh nghiệp. Mức độ hoạt động có thể là số lượng sảsn phẩm sản xuất; sô' lượng sản phẩm tiêu thụ; số giờ máy hoạt động; doanh thu bán hàng thực hiện... Cần lưu ý, nếu xét về tổng số, biến phí thay 57 đổi tỷ lộ thuận với khối lượng hoạt động, nhang xét trên một đơn vị khối lượng hoạt động thì biến phí thường có thể là hằng số đối với mọi mức hoạt động. Trong một doanh nghiệp sản xuất, biến phí tổn tại khá phổ biến như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí năng lượng... Những chi phí này, khi mức độ hoạt động của doanh nghiệp gia tăng thì chúng cũng gia tăng tỳ lệ thuận và ngược lại. Tuy vậy, nếu khảo sát tỳ mỷ hơn về biến phí, chúng ta nhận thấy có thể xảy ra các trường hợp, đó là: - Biến plú tỷ lệ: là loại biến phí mà tổng chi phí quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với ir.ức độ hoạt động, còn chi phí của một đem vị hoạt động thì không thay đổi. Thuộc loại biến phí này thường có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí hoa hồng trả cho đại lý...v.v. Có thể hình dung biến phí tỷ lệ trực tiếp qua hai đồ thị sau (bp = a là biến phí đơn vị). 58 Biến phí đơn vị‘k Bp bp = a ------------------------------------ ► ----------------------------------------------------- ► Mức độ hoạt động (x) - Biến phí thay đổi kliông tỷ lệ trực tiếp. Đó là trường hợp mà xét về tổng biến phí thì có tốc độ tăng nhanh hơn tốc độ tăng cùa khối lượng hoạt động, vì vậy, biến phí tính cho một đơn vị khối lượng hoạt động cũng tăng lên khi khối lượng hoạt động tăng. Hoặc ngược lại. có trường hợp tổng biến phí lại có tốc độ tăng chậm hơn tốc độ tăng của khối lượng hoạt động, khi đó biến phí tính cho một đơn vị khối lượng hoạt động lại giảm đi khi khối lượng hoạt động tăng. 2.1.4.1.2. Định phí (Chi phí bất biến /chi phí c ố định) Định phí (Chi phí cố định) là những chi phí mà về tổng sô' không thay đổi khi có sự thay đổi vể mức độ hoạt động của đơn vị. Nếu xét tổng chi phí thì định phí không thay đổi, ngược lại, nếu xét định phí trên một đơn vị khối lượng hoạt động thì tỷ lộ nghịch với mức độ hoạt động. Như vậy, dù doanh nghiệp có hoạt động hay không thì vẫn tồn tại định phí; 59 ngược lại, khi doanh nghiệp gia tăng mức độ hoạt động thì định phí trên một đơn vị hoạt động sẽ giảm dần. Điều này được minh họa qua các đồ thị sau (trong đó Đp là tổng định phí, đp là định phí đơn vị). Tổng ĐP tuyệt đối (Đp) Đp = c ------------------------ ► ----------------------------► Mức độ hoạt động (x) Định phí đơn vị (đp) Tuy vậy, nếu khảo sát tỳ mỉ hơn về định phí. Chúng ta nhận thấy định phí cũng tồn tại dưới nhiều hình thức: - Định plií tuyệt đối: là những chi phí mà xét tổng sô' thì không thay đổi khi có sự thay đổi cùa khối lượng hoạt động, khi đó chi phí cho một đơn vị khối lượng hoạt động thay đổi tỷ lộ nghịch trực tiếp với khối lượng hoạt động. - Định plií cấp bậc là những chi phí chỉ có tính chất cố định tương đối, nó chỉ cố định trong một giới hạn mức độ hoạt động nhất định, sau đó nếu khối lượng hoạt động tăng lên thì khoản chi phí này sẽ tăng lên một mức mới nào đó (quan sát đồ thị) 60 - Định phí bất buộc: là những định phí không thể thay đổi một cách nhanh chóng, chúng thường liên quan đến tài sản cố định và cấu trúc tổ chức sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Những khoản chi phí này tồn tại lâu dài trong hoạt động sản xuất kinh doanh cùa doanh nghiệp và không thể cắt giảm hết trong một thời gian ngắn. Vì vậy, khi quyết định đầu tư vào tài sản cố định các nhà quản trị doanh nghiệp cần phải cân nhắc kỹ lưỡng, một khi đã quyết định thì doanh nghiệp sẽ buộc phải gắn chặt với quyết định đó trong một thời gian dài. Mặt khác, định phí bắt buộc không thể tùy tiện cắt giảm trong một thời ngắn. - Định plií không bắt buộc là các định phí có thể được thay đổi nhanh chóng bằng các quyết định của các nhà quản trị doanh nghiệp. Định phí không bắt buộc thường liên quan tới kế hoạch ngắn hạn và ảnh hường đến chi phí cùa doanh nghiệp hàng năm, có thể cắt bỏ khi cần thiết. Việc phân chia định phí bắt buộc và không bắt buộc chỉ có tính chất tương đối, tuỳ thuộc vào nhận thức chủ quan của các nhà quản trị doanh nghiệp. Có những nhà quản trị nhìn nhận một khoản định phí nào đó là bắt buộc nên rất ngần ngại khi ra quyết định điều chỉnh. Ngược lại, có nhà quản trị lại cho rằng định phí đó là không bắt buộc và có thể thường xuyên xem xét và điều chình khi cần thiết. 2.1.4.1.3. Clii phí hỗn liợp Chi phí hỗn hợp là loại chi phí mà bản thân nó gồm cả các 61 yếu tố của định phí và biến phí. Ví dụ, ở một công ty thuê một xe ô tô để hoạt động với giá thuê cô' định là 40.000.000 đồng/năm. Ngoài ra, hợp đồng còn quy định mỗi km hoạt động phải trả thêm l.OOOđ/km. Nếu trong năm mà công ty sử dụng 10.000 km thì tổng chi phí thuê sẽ là: c = aX + Đp hay c = 1 .ooox + 40.000.000 = 1.000 X 10.000 + 40.000.000 = 50.000.000đ Chi phí hỗn hợp tồn tại rất nhiều trong thực tế cùa doanh nghiệp như chi phí thuê phương tiện vận tải hàng hóa, chí phí điện thoại, điện năng v.v... Quan sát đồ thị cũng như phân tích thực tế, chúng ta thấy chi phí hỗn hợp tồn tại theo hai vùng: vùng định phí và vùng biến phí. Các nhà quản trị doanh nghiệp phải nhận định và lựa 62 chọn thích hợp những vùng chi phí trong việc xây dựng kế hoạch, dự toán chi phí cùa doanh nghiệp. Mỗi loại chi phí đòi hỏi được quản lý theo cách thức khác nhau, viộc quản lý thích hợp đối với biến phí là phải xây dựng và kiểm soát tốt định mức. Việc quản lý thích hợp với định phí bắt buộc phải bắt đầu từ giai đoạn khảo sát, tận dụng tối đa công suất và linh hoạt trong các quyết định về định phí không bắt buộc. Bời vậy, để phục vụ cho việc lập kế hoạch, kiểm soát và chủ động điều tiết chi phí, các nhà quản trị doanh nghiệp cần phải phân tích chi phí hỗn hợp thành các yếu tô' định phí và biến phí. Có nhiều phương pháp để phân tích, như: phương pháp đồ thị, phương pháp bình phương bé nhất, phương pháp cực đại, cực tiểu. Sau đây là nội dung phương pháp cực đại, cực tiểu - phương pháp đơn giản và được áp dụng phổ biến. Phương pháp cực đại, cực tiếu còn được gọi là phương pháp chênh lệch, phương pháp này phân tích chi phí hỗn hợp dựa trên cơ sở đặc tính của chi phí hỗn hợp, thông qua khảo sát chi phí hỗn hợp ở mức cao nhất và ở mức thấp nhất. Chênh lệch chi phí của hai cực được chia cho mức độ gia tăng của khối lượng hoạt động để xác định biến phí đơn vị. Sau đó loại trừ biến phí còn lại là định phí trong chi phí hỗn hợp. Ví dụ: Số liệu về chi phí thuê máy thi công theo phương thức thuê hoạt động, xác định tiền thuê phải trả hàng tháng trong một doanh nghiệp xây lắp 6 tháng đầu năm N: 63 ThángSố giờ máy hoạt động (giờ) Tổng chi phí thuê máy (đổng) Tháng 1 1.000 11.000.000 Tháng 2 800 10.800.000 Tháng 3 2.000 12.000.000 Tháng 4 1.100 11.100.000 Tháng 5 950 10.950.000 Tháng 6 1.200 11.200.000 Cộng 7.050 67.050.000 - Chon hai điểm cưc đai và cưc tiểu: Sốgiờ máy Chi phí hoạt động thuê máy + Mức hoạt động cao nhất + Mức hoạt động thấp nhất + Số chênh lệch Chi phí khả biến cho 1 giờ mảy hoạt động 64 2.000 12.000.000 800 10.800.000 1.200 1.200.000 Chênh lệch chi phí Chênh lệch mức hoạt động 1.200.000 — — — = 1000 đ/h 1200 - Xác định định phí hoạt động trong tháng: Định phí (Đp) = Tổng chi phí (C) - Biến phí (Bp) + Mức hoạt động cao nhất: Định phí = 12.000.000 - (2.000 X 1.000 ) =10.000.000 đ + Mức hoạt động thấp nhất: Định phí: 10.800.000 - (800 X 1000) = 10.000.000 đ Ta có phương trình biểu diễn của chi phí thuê máy thi công như sau: c = l.OOOx + 10.000.000 => (x là tổng số giờ máy thuê hoạt động) Phương pháp cực đại, cực tiểu đơn giản, dễ áp dụng nhưng có nhược điểm là chỉ sử dụng hai điểm để xác định công thức chi phí hỗn hợp. Do đó, nếu quan niệm tổng biến phí trong chi phí hỗn hợp là biến phí tỳ lô thuận trực liếp till đọ chính xác của thông tin về biến phí và định phí mới đảm bảo cho mọi mức hoạt động. Việc phân biệt định phí, biến phí có ý nghĩa quan trọng trong việc thiết kế, xây dựng mô hình chi phí trong mối quan hộ giữa chi phí, khối lượng và lợi nhuận, xác định điểm hòa vốn cũng như ra các quyết định kinh doanh quan trọng. Mặt khác, còn giúp các nhà quản trị doanh nghiệp xác định đúng đắn phương hướng để nâng cao hiệu quả của chi phí (để tiết kiệm biến phí cần thực hiện quản lý chúng theo định mức, tìm biện pháp hạ thấp mức tiêu hao chi phí bằng cách sử dụng vật 65 liệu thay thế, tăng năng suất lao động, giảm sản phẩm hỏng..., để nâng cao hiệu quả sử dụng định phí cần có biộn pháp tận dụng tối đa công suất hoạt động). Mặt khác, việc phân biệt định phí, biến phí là cơ sờ để xây dựng dự toán chi phí hợp lý, ứng với mọi mức hoạt động theo dự kiến (sử dụng phương trình chi phí: c = bpX + Đp, trong đó c là tổng chi phí, bp là biến phí đơn vị, X là mức hoạt động, Đp là tổng định phí). 2.1.4.2. Các nhận diện khác vê' chi phí 2.1.4.2.1. Phân loại chi phí theo thẩm quyền ra quyết định Theo cách phân loại này, nếu gắn quyền kiểm soát chi phí với một cấp quản lý nào đó thì phân biệt chi phí thành hai loại, đó là Chi plií kiểm soát được và Chi phí không kiểm soát được • Chi phí kiểm soát được là những chi phí mà các nhà quản trị ở một cấp quản lý nào đó xác định được lượng phát sinh của nó, có thẩm quyền quyết định về sự phát sinh chi phí đó, cấp quản lý đó kiểm soát được những chi phí này. Chẳng hạn, nếu mỗi phân xưởng sản xuất đã được phân cấp quản lý và doanh nghiệp đã lắp riêng đồng hồ điện, nước cho từng phân xưởng thì chi phí điện, nước phát sinh ờ phân xưởng là chi phí kiểm soát được của quản đốc phân xưởng. • Chi plií kliông kiểm soát dược là những chi phí mà nhà quản trị ở một cấp quản lý nào đó không thể dự đoán chính xác sự phát sinh của nó, và không có thẩm quyền quyết định 66 đối với khoản chi phí đó. Chẳng hạn, chi phí khấu hao tài sản cô' định sản xuất tính theo phương pháp đường thẳng, trường hợp tài sản cố định đó sử dụng chung cho nhiều phân xưởng là chi phí không kiểm soát được của nhà quản trị cấp phân xưởng. Sự nhận diện chi phí kiểm soát được, chi phí không kiểm soát được tùy thuộc vào hai nhân tố cơ bản: - Đặc điểm phát sinh của chi phí trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. - Sự phân cấp quản lý trong cơ cấu tổ chức sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Việc xác định chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được có ý nghĩa quan trọng đối với các nhà quản trị thuộc từng cấp quản lý trong doanh nghiệp, giúp họ hoạch định đirợc Hir toán chi phí đúng đắn hem, hạn chế sự hị động về việc huy động nguồn lực để đảm bảo cho các khoản chi phí. Mặt khác, còn giúp các nhà quản trị cấp cao đưa ra phương hướng để tăng cường chi phí kiểm soát được cho từng cấp như mở rộng, phát triển các quy trình sản xuất kinh doanh có tỷ lệ định phí cao hơn, phân cấp quản lý chi tiết rõ ràng hơn về những chi phí gián tiếp, phục vụ, quản lý sản xuất kinh doanh. 2.ỉ 4 2.2. Các loại chi phí được sử dụng trong lựa chọn các phưcrtìg án - Chi phí chênh lệcli là những khoản chi phí có ờ phương án sản xuất kinh doanh này nhưng không có hoặc chì có một 67 phần ở phương án sản xuất kinh doanh khác. Đây là một khái niệm rộng về chi phí được dùng để so sánh chi phí khi lựa chọn phương án kinh doanh tối ưu. Nói cách khác, chi phí chênh lệch là thông tin thích hợp cho việc xem xét, lựa chọn phương án tối ưu. - Chi phí cơ hội: Trong kinh doanh, một khoản chi phí phát sinh đéu được phản ánh và theo dõi trong sổ kế toán, cũng như báo cáo kế toán, tuy nhiên có một loại chi phí hoàn toàn không được phản ánh trên sổ kế toán, nhưng lại rất quan trọng, phải được xem xét, cân nhắc mỗi khi doanh nghiệp cần lựa chọn phương án kinh doanh, đó là chi phí cơ hội Chi phí cơ hội là lợi ích bị mất đi do chọn phương án kinh doanh này thay vì chọn phương án kinh doanh khác. Như vậy, ngoài những chi phí kinh doanh đã được tập hợp, phản ánh trong sổ kế toán, trước khi quyết định, nhà quản trị còn phải xem xét chi phí cơ hội phát sinh do những yếu tô' kinh doanh đó có thể sử dụng theo cách khác, mà những cách này cũng mang lại lợi nhuận. Ví dụ: Giả sử doanh nghiệp A có một địa điểm, hiện đang sử dụng để kinh doanh, với mức lãi thu hàng năm là 200 triệu đồng. Giả sử một doanh nghiệp khác đề nghị thuê lại địa điểm đó với số tiền thuê 120 triệu đồng/ một năm. Như vậy nếu xem xét cả chi phí cơ hội thì rõ ràng doanh nghiệp A hàng năm chỉ còn lãi 80 triệu đồng (200 triệu - 120 triệu ), do vậy, 120 triệu đồng thu được (nếu cho thuê) là chi phí cơ hội của phương án 68 sử dụng địa điểm cho kinh doanh kiếm lãi 200 triệu đồng/lnãm. Do đang sử dụng địa điểm cho kinh doanh kiếm lãi 200 triệu đồng/lnăm nên doanh nghiệp A chấp nhận mất cơ hội để có khoản tiền thu được nếu cho thuê địa điểm này. Ví dụ kliác: Với 500 triệu đồng của một nhà kinh doanh, nếu đầu tư vào sản xuất kinh doanh có thể mang lại lợi nhuận 12% hàng năm, còn nếu gửi vào ngân hàng thì mỗi năm cũng thu lãi 9%. Các mức lợi nhuận này là chi phí cơ hội mà nhà kinh doanh phải tính đến khi quyết định phương án sử dụng số tiền 500 triệu đồng để đầu tư sản xuất hay gửi ngân hàng. Như vậy, ta thấy rằng khi dã lựa chọn một phương án thì cũng có nghĩa là bỏ cơ hội để thực hiện phương án khác, mà phương án bị loại bỏ cũng mang lại một khoản lợi nhuận nhất định. Có bao nhiêu phương án để lựa chọn thì cũng có bấy nhiêu phương án có khả năng thu được lợi nhuận ở mức độ khác nhau. Khi đa lựa chọn một phương án thi đành phái bó cơ hội thực hiện các phương án khác. Vì vậy, chi phí cơ hội luôn luôn là thông tin thích hợp cho việc xem xét, lựa chọn phương án tối ưu. - Chi plú chìm: là những chi phí đã phát sinh, nó có trong tất cả các phương án sản xuất kinh doanh được đưa ra xem xét, lựa chọn. Đây là những chi phí mà các nhà quản trị phải chấp nhận không có sự lựa chọn. Ví dụ, chi phí khấu hao tài sản cố định là chi phí chìm khi xem xét các phương án có liên quan đến sản phẩm, dịch vụ được sản xuất thông qua việc sử dụng các tài sản cố định đó. Hoặc những chi phí doanh nghiệp 69 đã chi để thực hiện một hợp đồng kinh tế với một khách hàng nhưng đến thời hạn giao hàng thì khách hàng đó gặp rủi ro không thể thực hiộn hợp đồng là chi phí chìm khi xem xét các phương án: gia cố, bổ sung theo yêu cầu cùa khách hàng khác để bán hoặc vứt bỏ nó. Dù thực hiện phương án nào thì chi phí chìm cũng dã hiện diện, do vậy không cần phải xét đến nó khi lựa chọn phương án tối ưu. Bời vậy, chi phí chìm luôn luôn là thông tin không thích hợp cho việc xem xét, lựa chọn phương án tối ưu. 2.2. CÁC LOẠI GIÁ THÀNH SẢN PHAM đ ư ợ c sử d ụ n g TRONG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 2.2.1. Phản loại giá thành sản phẩm theo phạm vi chi phí trong giá thành Trong kế toán quản trị, chỉ tiêu giá thành sản phẩm có thể được xác định theo các phạm vi chi phí khác nhau tuỳ thuộc vào mục đích sử dụng thông tin về giá thành sản phẩm của các nhà quản trị doanh nghiệp. Theo phạm vi chi phí trong giá thành cần phân biệt các loại giá thành sau đây: 2.2.1.1. Giá thành sản xuất toàn bộ (giá thành sản xuất đầy đủ) Giá thành sản xuất toàn bộ (Zsx toàn bộ) là loại giá thành mà trong đó bao gồm toàn bộ biến phí và định phí thuộc chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung tính cho sản phẩm hoàn thành. Do trong giá thành sản xuất toàn bộ cùa sản phẩm bao 70 gồm toàn bô định phí sản xuất tính cho sản phẩm hoàn thành, vì vậy, phương pháp xác định giá thành sản xuất toàn bộ còn được gọi là phương pháp định phí toàn bộ. Đây là cách gọi để phân biệt với phương pháp xác định giá thành sản xuất có phân bổ hợp lý định phí sản xuất. Thông tin vế giá thành sản xuất toàn bộ thường đóng vai trò chù yếu trong các quyết định mang tính chất chiến lược dài hạn, như: Quyết định ngừng sản xuất hay tiếp tục sản xuất một mặt hàng nào đó. Vì vậy, đây là chỉ tiêu giá thành có ý nghĩa quan trọng trong quản trị doanh nghiệp. Tuy vậy, trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh nhiều mặt hàng, nếu các nhà quản trị doanh nghiệp không phải đứng trước quyết định mang tính chiến lược thì việc tính giá thành sản xuất toàn bộ cho từng loại sản phẩm là không cần thiết. Trong trường hợp này, doanh nghiệp thường sử dụng chỉ tiêu giá thành sản xuất theo biến phí. 2.2.1.2. Giá thành sản xuất theo biến phí (Zsxbp) Giá thành sản xuất theo biến phí là loại giá thành mà trong đó chỉ bao gồm biến phí thuộc chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung (biến phí sản xuất) tính cho sản phẩm hoàn thành. Do giá thành sản xuất theo biến phí chỉ bao gồm biến phí sản xuất nên còn được gọi là giá thành sản xuất bộ phận. Với phương pháp xác định giá thành sản xuất theo biến phí thì toàn bộ định phí sản xuất được ứng xử như chi phí thời 71 kỳ, tức là định phí sản xuất được tính toàn bộ vào báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ chúng phát sinh, để tham gia xác định kết quả kinh doanh, mà không nằm trong giá thành sản xuất sản phẩm. Giá thành sản xuất theo biến phí là một bộ phận trong giá thành toàn bộ theo biến phí, đây là chỉ tiêu làm cơ sờ cho kế toán quản trị xác định được chỉ tiêu lãi gộp trước định phí (thuật ngữ kế toán quản trị thường gọi là Lãi trên biến phí" hay "Sốdư đảm phí" hoặc “Pliần đóng góp"). "Lãi trên biến p h r là chênh lệch giữa doanh thu với biến phí toàn bộ (gồm giá thành sản xuất theo biến phí, biến phí bán hàng, biến phí quản lý doanh nghiệp). Đây là yếu tô trọng tâm trong việc thiết lập mô hình mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận sẽ được nghiên cứu ở chương 4. Chỉ tiêu giá thành sản xuất theo biến phí được tính toán nhanh chóng, đơn giản nhưng có vai trò quan trọng trong việc phục vụ cho việc đưa ra các quyết định ngắn hạn, mang tính sách lược, như: Quyết định nhận hay từ chối đơn đặt hàng đột xuất; quyết định thay đổi biến phí và doanh thu để tăng lợi nhuận,... Nó được sử dụng chủ yếu trong môi trường kiểm soát hoạt động, ờ đó nhà quản trị phải đưa ra các quyết định ngắn hạn, tức thời hay đột xuất. Là một bộ phận trong giá thành toàn bộ theo biến phí nên giá thành sản xuất theo biến phí là cơ sơ để xác định điểm hoà vốn (doanh thu hoà vốn, sản lượng hoà vốn). 72 Đp Q h= ------- ------ g - bp Trong đó: Qh là sản lượng hoà vốn Đp là tổng định phí g là giá bán đơn vị bp là biến phí đơn vị Vấn để này sẽ được nghiên cứu kỹ ở chương 4. Trong doanh nghiệp, việc phân biệt định phí và biến phí chỉ là tương đối, có chi phí là định phí đối với toàn doanh nghiệp, nhưng lại là biến phí đối với các bộ phận, phân xưởng trong doanh nghiệp. Chẳng hạn, chi phí tiền thuê mặt bằng thanh toán theo năm là định phí đối với toàn doanh nghiệp, nhưng là biến phí đối với từng phân xưởng sản xuất, nếu chi phí này được phân bố cho các phân xưởng theo khối lượng hoạt động. Mặt khác, thông tin về biến phí thường hướng các nhà quản lý vào mục đích ngắn hạn, sách lược bỏ qua chi phí cố định. Vì vậy, để chuẩn hoá chi phí sản xuất cố định trong giá thành sản xuất thay vì bỏ qua chi phí này, kế toán quản trị sử dụng chỉ tiêu giá thành sản xuất có phân bổ hợp lý định phí sản xuất. 2.2.1.3. Giá thành sản xuất có phàn bổ hợp lý định p hí sản xuất (Zsxhl) Giá thành sản xuất có phân bổ hợp lý định phí sản xuất là loại giá thành trong đó bao gồm toàn bộ biến phí sản xuất tính 73 cho sản phẩm sản xuất hoàn thành và một phần định phí sản xuất được phân bổ trên cơ sở mức hoạt động thực tế so với mức hoạt động theo công suất thiết kế (mức hoạt động chuẩn). Nội dung giá thành sản xuất có phân bổ hợp lý định phí sản xuất có thể biểu diễn theo công thức sau: n Zsxhl = Bpsx + Đpsx * ------- N Trong đó: Zsxhl là giá thành sản xuất có phân bổ hợp lý định phí sản xuất Bpsx là biến phí sản xuất trong giá thành sản xuất Đpsx là tổng định phí sản xuất N là mức hoạt động chuẩn, n là mức hoạt động thực tế Phần định phí sản xuất còn lại: N - n Đpsx * --------- N Gọi là chi phí hoạt động dưới công suất và được ứng xử như chi phí thời kỳ, tức là được tham gia xác định kết quả kinh doanh trong kỳ. Cần lưu ý: Nếu có sản phẩm dở dang cuối kỳ thì trong Đ psx*— có phần đinh phí sản xuất trong sản phẩm dở dang N cuối kỳ 74 Chỉ tiêu giá thành sản xuất có phân bổ hợp lý định phí sản xuất được sử dụng trong kiểm soát quản lý. 2.2.1.4. Giá thành toàn bộ theo biến p hí (Zbp) Giá thành toàn bộ theo biến phí là loại giá thành sản phẩm trong đó bao gồm toàn bộ biến phí (biến phí sản xuất, biến phí bán hàng, biến phí quản lý doanh nghiệp) tính cho sản phẩm tiêu thụ. Có thể biểu diễn nội dung giá thành toàn bộ theo biến phí bời công thức: Zbp = Zsxbp + BPbh + BPqldn (trong đó:Zbp là giá thành toàn bộ theo biến phí, Zsxbp là giá thành sản xuất theo biến phí, BPbh là biến phí bán hàng, BPqldn là biến phí quản lý doanh nghiệp) Ý nghĩa của chỉ tiêu giá thành toàn bộ theo biến phí đã dược ket hợp trinh bày ở mục 2.2.1.2 (iiá thành sán xuât theo biến phí. 2.2.1.5. Giá thành toàn bộ của sản phẩm tiêu thụ (Ztb) Giá thành toàn bộ của sản phẩm tiêu thụ bao gồm giá thành sản xuất và chi phí ngoài giá thành sản xuất tính cho sản phẩm tiêu thụ. Tuỳ thuộc vào phương pháp xác định và nội dung của giá thành sản xuât để xác định giá thành toàn bộ của sản phẩm tiêu thụ theo các công thức sau Ztb = Zsx toàn bộ + CP bán hàng + Chi phí QLDN 75 Hoặc Ztb = Zsxhl + CP h/đ dưới công suất + CP bán hàng + Chi phí QLDN Hoặc Ztb = Zsxbp + ĐPsx + CP bán hàng + Chi phí QLDN Hoặc Ztb = Zbp + ĐPsx + Định phí bán hàng + Định phí QLDN 2.2.2. Phân loại giá thành theo thời điểm và cơ sở số liệu tính giá thành Theo cách phân loại này, giá thành sản xuất sản phẩm chia thành các loại: 2.2.2.1. Giá thành k ế hoạch Giá thành kế hoạch là giá thành sản xuất sản phẩm được tính trên cơ sở chi phí sản xuất kế hoạch và sản lượng kế hoạch. Giá thành kế hoạch được tính toán trước khi tiến hành sản xuất sản phẩm. Giá thành kế hoạch là mục tiêu phấn đấu của doanh nghiệp trong việc tiết kiệm hợp lý chi phí sản xuất để hạ giá thành sản phẩm và là căn cứ để phân tích, đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch hạ giá thành của doanh nghiệp. 2.22.2. Giá thành định mức Giá thành định mức là giá thành sản xuất sản phẩm được tính trên cơ sở các định mức chi phí hiện hành và chỉ tính cho đơn vị sản phẩm. Giá thành định mức được tính trước khi tiến 76 hành sản xuất, chế tạo sản phẩm. Giá thành định mức là công cụ dể quản lý chi phí sản xuất và giá thành sản xuất sản phẩm; là thước đo chính xác để xác định hiệu quả sử dụng tài sản, lao động, tiền vốn trong sản xuất, là căn cứ để đánh giá đúng đắn kết quả thực hiện các giải pháp kinh tế, kỹ thuật mà doanh nghiệp đã đề ra trong quá trình sản xuất kinh doanh. 2.22.3. Giá thành sản xuất thực tế Giá thành sản xuất thực tế là giá thành sản xuất sản phẩm được tính trên cơ sở số liệu chi phí sản xuất thực tế đã phát sinh do kế toán tập hợp và sản lượng sản phẩm được sản xuất thực tế trong kỳ. Giá thành sản xuất thực tế được tính sau quá trình sản xuất, có sản phẩm hoàn thành ứng với kỳ tính giá thành mà doanh nghiệp đã xác định. Đây là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp phản ánh kết quả phấn đấu của doanh nghiệp trong việc sử dụng các giải pháp tổ chức kinh tế, kỹ thuật để thực hiện quá trình sản xuất sản phẩm. Giá thành sản xuất ihưc tế là căn cứ để xác định kết quả hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp. 2.3. ĐỐI TƯỢNG TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ Đ ối TƯỢNG TÍNH GIÁ THÀNH 2.3.1. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất Chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp có thể phát sinh ở nhiều địa điểm khác nhau, liên quan đến việc sản xuất chế tạo các loại sản phẩm, lao vụ khác nhau. Các nhà quản trị doanh nghiệp cần biết được các chi phí đó phát sinh ở đâu, 77 dùng vào việc sản xuất sản phẩm nào?... Chính vì vậy, chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong kỳ phải được kế toán tập hợp theo phạm vi, giới hạn nhất định. Đó chính là đối tượng tập hợp chi phí sản xuất. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là phạm vi, giới hạn để chi phí sản xuất được tập hợp theo đó. Xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là khâu đầu tiên trong việc tổ chức kế toán chi phí sản xuất. Thực chất của việc xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là xác định nơi phát sinh chi phí (phân xưởng, bộ phận sản xuất, giai đoạn công nghệ...) hoặc đối tượng chịu chi phí (sản phẩm, đơn đặt hàng...)- Khi xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất, trước hết các nhà quản trị phải căn cứ vào đặc điểm, công dụng của chi phí trong sản xuất, sau đó phải căn cứ vào cơ cấu tổ chức sản xuất kinh doanh, quy trình công nghệ sản xuất, loại hình sản xuất sản phẩm, khả năng, trình độ của các nhà quản trị doanh nghiệp, cùa cán bộ, nhân viên kế toán và yêu cầu quản lý chi phí, yêu cầu tính giá thành của doanh nghiệp. Tùy thuộc vào đặc điểm, tình hình cụ thể của doanh nghiệp mà đối tượng tập hợp chi phí sản xuất trong các doanh nghiệp có thể là: - Từng sản phẩm, chi tiết sản phẩm, từng loại, nhóm sản phẩm, đơn đặt hàng. - Từng phân xưởng, đội, trại, bộ phận sản xuất, tùng giai đoạn công nghệ sản xuất. - Toàn bộ quy trình công nghệ sản xuất, toàn doanh nghiệp. 78 Xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất một cách khoa học hợp lý là cơ sờ để tổ chức kế toán chi phí sản xuất ngay từ việc tổ chức hạch toán ban đầu đến tổ chức tổng hợp số liệu, ghi chép trên tài khoản, sổ chi tiết chi phí sản xuất... Các chi phí phát sinh, sau khi đã được tập hợp theo từng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất sẽ là cơ sở để tính giá thành sản phẩm, lao vụ, dịch vụ theo đối tượng tính giá thành đã xác định. 2.3.2. Đối tượng tính giá thành Đối tượng tính giá thành là các loại sản phẩm, công việc, lao vụ mà doanh nghiệp đã sản xuất hoàn thành cần phải tính tổng giá thành và giá thành đơn vị. Để xác định đối tượng tính giá thành hợp lý cần phải căn cứ vào đặc điểm tổ chức sản xuất sản phẩm, quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, chu kỳ sản xuấl sản phẩm, tính chất của sản phẩm cụ thể và trình độ, yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. Nếu doanh nghiệp tổ chức sản xuất đơn chiếc thì từng sản phẩm được xác định là đối tượng tính giá thành. Nếu doanh nghiệp tổ chức sản xuất hàng loạt theo đơn đặt hàng thì từng loạt sản phẩm và đơn vị sản phẩm thuộc từng đơn đặt hàng hoàn thành là đối tượng tính giá thành. Doanh nghiệp tổ chức sản xuất khối lượng lớn, mặt hàng ổn định thì đối tượng tính giá thành là từng loại sản phẩm, dịch vụ và đơn vị sản phẩm, dịch vụ sản xuất hoàn thành. 79